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Finanzgericht Münster , 4-K-4855/08-E
Urteil vom 29.04.2011
Rechtskräftig
Zuordnung eines Oldtimers zum Privat- oder Betriebsvermögen eines Arztes
Orientierungssatz:
Ein auch für Rennen und Fahrtrainings, bei denen der Steuerpflichtige als Rennarzt tätig wird, genutzter Oldtimer, der nach der 1%-Regel vom Steuerpflichtigen als Betriebsfahrzeug behandelt wird, ist Liebhabereivermögen und kann kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn die Reparaturkosten gegenüber dem historisch niedrigen Anschaffungspreis so erheblich ins Gewicht fallen, dass demgegenüber die betriebliche Nutzung keinen bedeutsamen Umfang hat.
Tatbestand:
Streitig ist, ob ein Oldtimer dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist. Zudem streiten die Beteiligten über die Reichweite der Änderungsmöglichkeit von bestandskräftigen Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO).
Der Kläger ist als selbständiger Arzt tätig und wird für die Streitjahre 2003 bis 2005 zur Einkommensteuer veranlagt. Den Gewinn ermittelt er durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Die in V-Stadt belegene Praxis des Klägers ist als Lehrpraxis für die Medizinische Fakultät der Universität C-Stadt ausgewiesen. Ferner erbrachte der Kläger in den Streitjahren ärztliche Leistungen gegenüber der Landesstelle für Aussiedler, Zuwanderer und ausländische Flüchtlinge Nordrhein-Westfalen.
Im Jahr 1999 erwarb der Kläger ein gebrauchtes Fahrzeug der Marke A. Der Kaufpreis betrug DM 24.500. Zum Zeitpunkt der Erstzulassung im Jahr 1961 belief sich der Listenpreis auf ca. DM 6.900. Das amtliche Kfz-Kennzeichen ist mit einem "H" (historisches Fahrzeug) versehen.
Der Kläger ordnete den A. seit der Anschaffung seinem Betriebsvermögen zu. Hierneben gehörten zum Betriebsvermögen zunächst ein O. und später - u.a. in den Streitjahren 2003 bis 2005 - ein B. Für jene Fahrzeuge führte der Kläger - anders als für den A. - ein Fahrtenbuch.
Die betrieblichen Fahrten mit dem A. betrugen nach Angaben des Klägers im Jahr 2003 1.419 km, im Jahr 2004 1.525 km sowie im Jahr 2005 816 km (Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, Fahrten zu Hausbesuchen, zur Landesstelle für Aussiedler sowie zur Universität C-Stadt). Die durchschnittliche Jahresgesamtfahrleistung des A. betrug 4.985 km und beruhte auf Angaben des Klägers zu den Kilometerständen des Fahrzeugs während des Zeitraums von Februar 2003 bis Februar 2007.
Den privaten Nutzungsanteil für den A. ermittelte der Kläger nach der sog. 1 %-Methode, und zwar auf Grundlage des ursprünglichen Listenpreises von DM 6.900 (ca. EUR 3.500).
Seit Anschaffung ergaben sich für den A. folgende - vom Kläger als Betriebsausgaben berücksichtigte - Aufwendungen:
1999
(DM)
2000
(DM)
2001
(DM)
2002
(EUR)
2003
(EUR)
2004
(EUR)
2005
(EUR)
Kfz-Steuern
375,00
375,00
375,00
191,73
191,73
191,73
191,73
Kfz-Vers.
228,30
924,90
503,77
124,91
121,46
121,46
160,46
Betriebskosten
855,83
822,90
1.074,38
743,32
545,01
532,29
1.062,87
Reparaturen
6.717,54
11.829,71
5.430,99
6.797,15
3.452,38
6.752,50
8.398,77
AfA
4.949,76
4.949,00
4.949,00
2.530,25
2.529,50
0,00
0,00
Summe Kosten
13.126,43
18.901,51
12.333,14
10.387,36
6.840,08
7.897,98
9.813,83
umger. EUR
6.711,44
9.664,19
6.305,83
Ø km-Leistung
4.985
4.985
4.985
4.985
4.985
4.985
4.985
Kosten je km
2,63 DM
3,79 DM
2,47 DM
2,08 EUR
1,37 EUR
1,58 EUR
1,97 EUR
Ø Kosten
1,65 EUR
Dem Beklagten war ausweislich des Inhalts der Bilanzakte bekannt, dass es sich bei der Anschaffung des Fahrzeugs um einen A. handelte, der mit einem historischen Kennzeichen versehen war und als "Oldtimer" einen nur geringen Listenpreis hatte. Ferner waren dem Beklagten die verhältnismäßig hohen, jährlich wiederkehrenden Reparaturkosten bekannt. Ebenso war dem Beklagten bekannt, dass der Kläger neben dem A. ein weiteres Fahrzeug im Betriebsvermögen führte.
Der Beklagte erkannte die Zuordnung des A. zum Betriebsvermögen und dementsprechend die hiermit im Zusammenhang stehenden Kosten seit Anschaffung im Jahr 1999 als Betriebsausgaben an. Die Einkommensteuerfestsetzungen erfolgten bis einschließlich des Jahres 2004 endgültig. Die Festsetzung für das Jahr 2005 erging erstmals unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der AO).
Im Jahr 2007 fand eine Betriebsprüfung beim Kläger für die Streitjahre 2003 bis 2005 statt. Die Prüferin stellte fest, dass der Kläger den A. neben geringen betrieblichen Fahrten - ebenso wie dessen Lebensgefährtin - auch für Rennen und Fahrtrainings auf diversen Rennstrecken im In- und Ausland nutzte (Sachsenring, ATP-Ring in Papenburg, Rennstrecke in Le Luc). Sie vertrat die Auffassung, dass der A. als reines "Liebhabereifahrzeug" nicht zum Betriebsvermögen gehöre. Vordergründig diene das Fahrzeug dem Hobby des Klägers. Dass er bei diversen Rennen und Fahrtrainings auch als Rennarzt tätig werde, führe - so die Prüferin - zu keinem anderen Ergebnis, da insoweit weder Betriebseinnahmen noch - ausgaben erklärt worden seien. Unabhängig hiervon greife auch das Abzugsverbot für Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, da die Anschaffung und Nutzung eines Oldtimers zu steuerlich nicht zu berücksichtigenden Repräsentationsaufwendungen führe.
Die Prüferin erkannte daher die geltend gemachten Betriebsausgaben für den Oldtimer in den Streitjahren nicht an und strich - konsequenterweise - den als Betriebseinnahme angesetzten Privatanteil. Zur Abgeltung der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Dienstreisen schätzte die Prüferin jährlich 1.500 km an betrieblichen Fahrten und berücksichtigte dies mit dem pauschalen Kilometersatz von EUR 0,30 (= EUR 450/Jahr). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 16.05.2007 verwiesen.
Der Beklagte folgte der Auffassung der Prüferin und änderte mit Bescheiden vom jeweils 06.07.2007 die Steuerfestsetzungen der Jahre 2003 und 2004 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und für das Jahr 2005 nach § 164 Abs. 2 AO.
Die Einsprüche blieben erfolglos. Mit der Einspruchsentscheidung für die Jahre 2003 und 2004 vom 16.12.2008 und der Teil-Einspruchsentscheidung für das Jahr 2005 ebenfalls vom 16.12.2008 hielt der Beklagte an seiner Auffassung fest, dass der A. nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehöre. Die Gründe für die Anschaffung und Unterhaltung des Fahrzeugs seien so gut wie ausschließlich im Bereich der privaten Lebensführung zu finden. Der Oldtimer sei für den betrieblichen Bereich weder notwendig noch wirtschaftlich sinnvoll und damit nicht geeignet, dem Betrieb zu nützen. Selbst im Falle der Berücksichtigung des Fahrzeugs als gewillkürtes Betriebsvermögen scheitere der Abzug der geltend gemachten Kfz-Kosten an der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, da der Oldtimer der reinen Repräsentation diene. Zudem seien die Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dem Grunde nach unangemessen, da die Anschaffung und Unterhaltung des Fahrzeugs für den betrieblichen Bereich des Klägers weder notwendig noch wirtschaftlich sinnvoll gewesen sei. Vielmehr seien private, in der persönlichen Lebensführung des Klägers liegende Gründe für die Anschaffung maßgebend gewesen.
Mit zunächst unter den Az. 4 K 4855/08 E, 4 K 4865/08 E und 4 K 4866/08 E getrennt erhobenen Klagen für die Jahre 2003 bis 2005 trägt der Kläger im Wesentlichen vor:
Der Oldtimer A. sei notwendiges, zumindest aber gewillkürtes Betriebsvermögen. Das Fahrzeug sei objektiv geeignet und bestimmt, durch die Fahrten zu den Patienten, den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie den Fahrten zur Universität C-Stadt - die Arztpraxis des Klägers ist Lehrpraxis der medizinischen Fakultät der Universität C-Stadt - den Arztbetrieb zu fördern. Das Verhältnis der betrieblichen Fahrten zur Gesamtfahrleistung rechtfertige die Zuordnung zum Betriebsvermögen. Hinzu komme, dass er - der Kläger - seit 1984 als Rennarzt tätig sei. Bei den Fahrten, Lehrgängen sowie Fahrsicherheitsveranstaltungen auf dem Sachsenring bzw. auf dem ATP-Testgelände in Papenburg sowie im französischen Le Luc übernehme er die Aufgabe des Rennarztes. Im Gegenzug sei er von der Verpflichtung befreit worden, das übliche anfallende Startgeld für die Lehrgänge (ca. EUR 400 bis EUR 600) zu zahlen. Für die Fahrten zu den Rennen und Fahrsicherheitsveranstaltungen nutze er den A.
Ein Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG komme nicht in Betracht. Die Anschaffungskosten für den Oldtimer seien gering gewesen. Es liege kein unangemessener Repräsentationsaufwand vor. Ferner seien die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zu beschränken. Die angefallenen Kosten für den Oldtimer entsprächen den Leasingkosten eines Mittelklassewagens.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Klagebegründungsschriftsätze vom 22.12.2008, 14.01.2009, 04.02.2009 und 13.03.2009.
Nachdem der Beklagte dem Klagebegehren mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26.04.2011 teilweise abgeholfen und die ursprüngliche Gewinnerhöhung für die "Entnahme" des A. aus dem Betriebsvermögen in Höhe von EUR 12.470 rückgängig gemacht hat, beantragt der Kläger noch, die Einkommensteuerbescheide für 2003, 2004 und 2005 jeweils vom 06.07.2007 und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 26.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung bzw. Teil-Einspruchsentscheidung für das Jahr 2005 jeweils vom 16.12.2008 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält im Wesentlichen an seiner bisher vertretenen Auffassung fest. Ergänzend führt er auf entsprechenden Hinweis des Gerichts an, für die Streitjahre 2003 und 2004 lägen die Voraussetzungen für eine nachteilige Änderung der Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Steuerrelevante Tatsachen seien Art und Umfang der betrieblichen Nutzung des Oldtimers A. Zum Zeitpunkt der Veranlagungen habe nicht festgestanden, dass es sich bei dem Fahrzeug nicht um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt habe. Die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse seien erst im Rahmen der Betriebsprüfung und damit nachträglich bekannt geworden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten sowie die vorgelegten Verwaltungsvorgänge.
Der Senat hat nach vorheriger Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 24.02.2011 die Verfahren wegen Einkommensteuer 2003 (ursprüngliches Az. 4 K 4865/08 E) sowie wegen Einkommensteuer 2004 (ursprüngliches Az. 4 K 4866/08 E) mit dem vorliegend zu entscheidenden Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Der Beklagte hat auf Hinweis des Gerichts die Einkommensteuerfestsetzung für 2003 mit Bescheid vom 26.04.2011 zu Gunsten des Klägers insoweit geändert, als vom Ansatz eines "Entnahmegewinns" in Höhe von EUR 12.470 Abstand genommen wurde. Der Änderungsbescheid ist zum Gegenstand des Verfahrens geworden (§ 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Senat hat in dieser Sache am 29.04.2011 mündlich verhandelt und hierbei den Kläger persönlich gehört. Auf das Sitzungsprotokoll vom selben Tag wird Bezug genommen.
Gründe:
Die Klage hat zum Teil Erfolg.
Unbegründet ist die Klage für das Streitjahr 2005. Insoweit hat der Beklagte die Steuerfestsetzung nach der Betriebsprüfung zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO geändert und die zunächst als Betriebsausgaben berücksichtigten Kosten für den Pkw A. steuerlich nicht anerkannt. Eine Rechtsverletzung des Klägers i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt insoweit nicht vor.
a. Der Pkw Austin gehört weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers. Es handelt sich um notwendiges Privatvermögen. Die geltend gemachten Betriebsausgaben für das Fahrzeug sind daher nicht abzugsfähig, ebenso entfällt eine Versteuerung der privaten Nutzung.
Die Berücksichtigung von Kfz-Kosten als Betriebsausgaben setzt die Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen voraus. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ist mittlerweile anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2003 IV R 13/03, BStBl II 2004, 985).
aa. Notwendiges Betriebsvermögen liegt im Streitfall nicht vor. Voraussetzung hierfür ist, dass das Wirtschaftsgut dem Betrieb in dem Sinne dient, dass es objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist (BFH-Urteil vom 19.02.1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399). Bei der gemischten Nutzung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens erfordert die Zuordnung zum Betriebsvermögen, dass das Wirtschaftsgut zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 985).
Unabhängig von der Frage, ob der Pkw A. als Liebhaberobjekt überhaupt Gegenstand des Betriebsvermögens sein kann (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 05.02.2007 IV B 73/05, BFH/NV 2007, 1106), scheidet die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen im Streitfall deshalb aus, da zur Überzeugung des Senats der betriebliche Nutzungsanteil des Fahrzeugs nicht mehr als 50 % der gesamten Nutzung betrug. Legt man die vom Kläger genannten Kilometerstände des Fahrzeugs in der Zeit vom 18.02.2003 bis 22.02.2007 zugrunde, errechnet sich für diesen vierjährigen Zeitraum eine durchschnittliche Jahresgesamtfahrleistung von 4.985 km. Die vom Kläger behaupteten betrieblich gefahrenen 816 Kilometer im Jahr 2005 ergeben lediglich einen betrieblichen Nutzungsanteil von 16 %. Auch ist nichts dafür ersichtlich, dass im Jahr der Anschaffung (1999) und in den Folgejahren ein wesentlich höherer - die 50 %-Grenze übersteigender - betrieblicher Nutzungsumfang vorlag.
Die Fahrten des Klägers zu Lehrgängen, Fahrsicherheitsveranstaltungen und Rennen auf dem Sachsenring in der Nähe von Chemnitz (bis 2004), auf dem ATP-Testgelände in Papenburg (ab 2005) sowie auf der Rennstrecke im südfranzösischen Le Luc waren nach Auffassung des Senats nicht betrieblich veranlasst. Zwar war der Kläger bei den Veranstaltungen auch als Rennarzt tätig. Allerdings hält es der Senat insoweit für ausgeschlossen, dass eine betriebliche Motivation im Vordergrund stand. Der Kläger hat mit dem A. - ebenso wie seine Lebensgefährtin - selbst als Fahrer an den jeweiligen Rennen und Trainings teilgenommen. Vergütungen für die Tätigkeit als Rennarzt wurden im Streitjahr 2005 zudem nicht als Betriebseinnahmen erklärt. Sofern der Kläger - wie er vorträgt - aufgrund seiner Tätigkeit als Rennarzt von der Zahlung der Nenn- bzw. Startgelder befreit worden war, hätte dies bei betrieblicher Veranlassung als Betriebseinnahme in Form eines geldwerten Vorteils erfasst werden müssen. Die Tatsache, dass der steuerlich beratene Kläger dies unterlassen hat, rechtfertigt die Annahme, dass er die Teilnahme an den Rennen und Fahrtrainings - zu Recht - seiner Privatsphäre zugeordnet hat.
bb. Der Pkw A. zählt auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen. Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, können als gewillkürtes Betriebsvermögen berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteil vom 23.09.2009 IV R 14/07, BStBl II 2010, 227). Ein freies Wahlrecht zur betrieblichen Zuordnung besteht nicht. Eine objektive Förderungsmöglichkeit für den Betrieb fehlt, wenn erkennbar ist, dass das Wirtschaftsgut dem Betrieb keinen Nutzen bringt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1106). Dies ist bei einem Kraftfahrzeug jedenfalls dann der Fall, wenn es dem Betrieb aufgrund seiner Beschaffenheit und seiner Zweckbestimmung nicht dauernd und uneingeschränkt dienen kann und soll und die Gründe für die Anschaffung im privaten Bereich liegen. Beim Erwerb eines Oldtimers, dessen jährliche Kostenlast in einem unausgewogenen Verhältnis zum Umfang der tatsächlich betrieblichen Nutzung steht, ist bei typisierender Betrachtung regelmäßig davon auszugehen, dass die Anschaffung privat veranlasst war.
Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen für eine Zuordnung des Pkw A. zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht vor, und zwar unabhängig davon, ob - wie der Kläger vorträgt - der betriebliche Nutzungsanteil mindestens 10 % beträgt (vgl. hierzu BFH-Urteil in BStBl II 2004, 985). Denn allein das erforderliche Mindestmaß an betrieblicher Nutzung besagt noch nichts darüber, ob das Wirtschaftsgut auch objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt ist, den Betrieb zu fördern. Nach den Feststellungen des Senats fehlte dem Pkw A. von Beginn an eine betriebliche Förderungsmöglichkeit. Die Haltung und Nutzung des A. war mit erheblichen Kosten verbunden. Seit der Anschaffung des Fahrzeugs im Jahr 1999 fielen bis Ende des Jahres 2005 laufende Kfz-Kosten in Höhe von ca. EUR 58.000 an. Die Reparatur- und Instandsetzungsaufwendungen betrugen während dieses Zeitraums ca. EUR 37.500. Die durchschnittlichen Kosten je gefahrenem Kilometer in der Zeit von 1999 bis 2005 betrugen EUR 1,65 und zum Teil sogar über EUR 2,00 (Jahr 2002). Dieser Kostenlast standen keine erkennbaren Vorteile für den Betrieb des Klägers gegenüber. Der A. wurde - anders als der in den Streitjahren zum Betriebsvermögen gehörende B. - nicht regelmäßig und dauerhaft, sondern nur vereinzelt für betriebliche Fahrten eingesetzt. Nach den Angaben des Klägers wurde der A. in den Streitjahren nur an 46 Tagen (2003), an 33 Tagen im Jahr 2004 sowie an 51 Tagen im Jahr 2005 betrieblich genutzt. Aufgrund seiner Beschaffenheit und seiner Zweckbestimmung durch den Kläger - es handelt sich um ein klassisches Sommerfahrzeug - war der A. auch nicht für Fahrten in den Wintermonaten und sonstigen Schlechtwetterperioden geeignet. Dies ergibt sich zum einen aus der den Gewinnermittlungen jeweils beigefügten Zusammenfassung über das für den B. geführte Fahrtenbuch als auch - deutlich - aus den während der Betriebsprüfung vorgelegten Aufzeichnungen über die Nutzungstage des Pkw A. So wurde dieses Fahrzeug im Jahr 2004 während der Monate Januar bis März sowie im Dezember gar nicht betrieblich genutzt. Im Jahr 2005 kam das Fahrzeug in den Monaten Januar, April, November und Dezember gar nicht sowie im Februar nur an einem Tag zum betrieblichen Einsatz. Dies belegt, dass der A. im Betriebsvermögen lediglich "vorgehalten" wurde.
Ein Fahrzeug, das für den Unternehmer nicht ständig verfügbar ist, aber durchgehend hohe Kosten verursacht, ist weder geeignet noch dazu bestimmt, den Betrieb zu fördern. Zwar ist der Unternehmer grundsätzlich frei in seiner Entscheidung, welche und wieviele Fahrzeuge er für betriebliche Zwecke anschafft. Allerdings obliegt es ihm, darzulegen und glaubhaft zu machen, dass es betriebliche und eben keine privaten Gründe waren, das Fahrzeug zu erwerben (vgl. in diesem Sinne Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 4 Rdnr. 150). Derartige betriebliche Motive hat der Kläger nicht dargelegt. Insbesondere ist nicht erkennbar, welcher betriebliche Nutzen für den Kläger bestanden haben soll, im Rahmen seiner Tätigkeit als praktischer Arzt neben dem ganzjährig nutzbaren Pkw BMW 320 Cabrio ein weiteres - allerdings nicht ganzjährig nutzbares - Fahrzeug in die betriebliche Sphäre zu überführen. Hinzu kommt, dass bei einer typisierenden Betrachtungsweise der Erwerb eines Oldtimers vornehmlich private Interessen und Neigungen des Unternehmers berührt, und zwar aufgrund seines äußeren Erscheinungsbildes und der Seltenheit im heutigen Straßenverkehr (vgl. hierzu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.02.2011 6 K 2473/09, juris). Dies rechtfertigt sich auch aus der gesetzgeberischen Entscheidung, dass eine straßenverkehrsrechtliche Einstufung eines Fahrzeugs als "Oldtimer" (sog. H-Kennzeichen) voraussetzt, dass das Fahrzeug der Pflege des kraftfahrzeugtechnischen Kulturgutes dient (§ 2 Nr. 22 der Fahrzeug-Zulassungsverordnung - FZV -). Dieser Aspekt ist mit der steuerrechtlichen Notwendigkeit, dass das dem Betriebsvermögen zugeschriebene Fahrzeug geeignet ist, betriebliche Interessen zu fördern, jedenfalls bei der Tätigkeit eines praktischen Arztes nicht in Einklang zu bringen. Im Streitfall bestätigt sich das private Affektionsinteresse für die Anschaffung und Nutzung darin, dass sowohl der Kläger als auch dessen Lebensgefährtin den Pkw A. zu Oldtimer-Rennen und Fahrsicherheitsveranstaltungen auf diversen Rennstrecken zum Einsatz gebracht hat.
cc. Da der Pkw A. weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob die geltend gemachten Kfz-Kosten nicht abzugsfähige Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten sowie für "ähnliche Zwecke") bzw. im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (unangemessene Repräsentationsaufwendungen) sind.
c. Als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind lediglich die Kosten für die tatsächlich durchgeführten betrieblichen Fahrten des Klägers mit dem Oldtimer A. Der Beklagte hat hierfür - offenbar im Schätzungswege - 1.500 km je Jahr zu Grunde gelegt. Hierfür bestand keine Notwendigkeit, da der Kläger selbst für das Jahr 2005 nur betrieblich veranlasste Fahrten von 816 km erklärt hat. Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots ist eine entsprechende Korrektur aber ausgeschlossen.
Zutreffend ist es allerdings, dass die (geschätzten) betrieblichen Fahrten mit einem pauschalen Kilometersatz von EUR 0,30 berücksichtigt wurden. Zwar ist die Höhe der Kosten für betriebliche Fahrten mit einem Privatfahrzeug grundsätzlich nachweisgebunden. Allerdings können ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten auch im betrieblichen Bereich die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden, die die Finanzverwaltung im Bereich der Überschusseinkunftsarten festgesetzt hat (vgl. R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuerrichtlinien). Es handelt sich um eine rechtlich mögliche typisierende Schätzung (vgl. BFH-Beschluss vom 15.03.2011 VI B 145/10 m.w.N., n.v.). Soweit der Kläger darauf hinweist, dass er für das Streitjahr 2005 höhere Kosten für die Nutzung des Pkw A. nachgewiesen hat (EUR 1,97 je km), kann er hiermit nicht gehört werden. Gerade die Höhe der Kosten für die - betrieblich beschränkte - Nutzung des Austin ist ausschlaggebender Grund dafür, dass die Anschaffung nicht auf betrieblichen, sondern vornehmlich auf privaten Erwägungen beruhte. Eine steuerliche Berücksichtigung von Kosten in der betrieblichen Sphäre, deren Entstehungsgrund privat veranlasst war, ist ausgeschlossen. Dies rechtfertigt es, dass für die betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens auch nur die Kosten als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können, die angefallen wären, wenn das nämliche Wirtschaftsgut rechtlich zulässig dem Betriebsvermögen zugeordnet werden könnte. Ist dies - wie im Streitfall - aus vorrangigen privaten Gründen nicht der Fall, beschränkt sich der steuerliche Kostenansatz auf den typisierten Schätzwert von EUR 0,30 je km.
Die Klage ist für die Streitjahre 2003 und 2004 begründet. Zwar gehörte der Pkw A. auch in jenen Jahren nicht zum (gewillkürten) Betriebsvermögen. Eine Änderung der Steuerfestsetzungen zu Lasten des Klägers verbietet sich allerdings aus verfahrensrechtlichen Gründen. Die Voraussetzungen für eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen für die Jahre 2003 und 2004 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen nicht vor.
a. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Änderung einer Steuerfestsetzung nach dieser Vorschrift ist nach den auch im öffentlichen Recht geltenden Grundsätzen von Treu und Glauben dann ausgeschlossen, wenn der Finanzbehörde die nachträglich bekannt gewordene(n) Tatsache(n) bei ordnungsgemäßer Erfüllung ihrer Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre(n). Der Steuerpflichtige muss dann aber seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Die Behörde verletzt ihre Ermittlungspflicht somit dann, wenn sie ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht der Finanzbehörde kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich der Finanzbehörde zur Prüfung unterbreitet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2006 XI R 58/05, BStBl II 2006, 835).
b. Nach diesen Rechtsgrundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, gelten die Umstände, die dazu führen, den Oldtimer A. nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen, nicht als nachträglich bekannt geworden. Zwar wurde erst im Zuge der Betriebsprüfung bekannt, dass der Kläger den A. nur in begrenztem Umfang für betriebliche Zwecke, sondern überwiegend privat und z.B. auch für Rennen und Fahrsicherheitstrainings genutzt hat. Allerdings hätte dem Beklagten bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflichten im Veranlagungsverfahren bereits bekannt sein können und müssen, dass das Fahrzeug weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen war, insbesondere nicht geeignet war, dem Betrieb zu nützen.
Dies ergibt sich aus folgenden Überlegungen:
Dem Beklagten wurde bereits im Zuge der Veranlagungsarbeiten für das Jahr 1999 bekannt, dass der Kläger einen Oldtimer erworben hat, der erstmals im Jahr 1961 zugelassen wurde. Der Kläger überreichte sowohl den Kaufvertrag als auch Auszüge darüber, wie sich der - geringe - Listenpreis für Zwecke der Privatversteuerung (1 %-Regelung) ermittelte. Insbesondere wurde bekannt, dass es sich bei dem Fahrzeug um einen Oldtimer handelte. Unterlagen, aus denen sich der Fahrzeugtyp (A.) ergibt, und eine Notiz über ein Telefonat des Veranlagungssachbearbeiters mit dem Büro des Prozessbevollmächtigten wurden zur Bilanzakte genommen. Bereits aus diesem Umstand heraus hätte sich dem Beklagten die Zweifelsfrage aufdrängen müssen, ob die Anschaffung des Fahrzeugs überhaupt betrieblich veranlasst war.
Hinzu kommt, dass von Beginn an bekannt war, dass es sich bei dem Pkw A. um ein historisches Fahrzeug handelt. In sämtlichen Gewinnermittlungen des Klägers wurden die Kfz-Kosten seit dem Anschaffungsjahr getrennt nach Fahrzeugen ausgewiesen und eine Spezifizierung anhand der Kfz-Kennzeichen vorgenommen. Da das Kennzeichen des Pkw A. auf "xx-xx 1 H" lautet, wäre bei der erforderlichen Beachtung der Ermittlungspflichten aufgefallen, dass das sog. H-Kennzeichen ("Oldtimerkennzeichen") nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 2 Nr. 22 FZV für Oldtimer ausgegeben wird, die der Pflege des kraftfahrzeugtechnischen Kulturgutes dienen. Auch dieser Umstand hätte die Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen erheblich in Zweifel ziehen müssen.
Deutliche Zweifel an der Betriebsvermögensqualität des Pkw ergaben sich aus den Gewinnermittlungen des Klägers auch insoweit, als in allen Jahren hohe Betriebs- und Reparaturkosten für den Oldtimer verbucht wurden. Allein die Reparaturkosten in der Zeit von 1999 bis 2004 betrugen jährlich:
1999
DM
6.717,54
2000
DM
11.829,71
2001
DM
5.430,99
2002
EUR
6.797,15
2003
EUR
3.452,38
2004
EUR
6.752,50
Summe
EUR
29.261,91
Stellt man dieser Summe die Anschaffungskosten des Austin von umgerechnet ca. EUR 12.500 gegenüber, hätte bereits im Veranlagungsverfahren unter Einbeziehung der vorgenannten - bereits bekannten - Umstände deutlich werden müssen, dass es sich um ein verlustgezeichnetes Wirtschaftsgut handeln könnte, dessen Eigenschaft als Betriebsvermögen zweifelhaft ist.
Zudem war dem Beklagten bereits ursprünglich bekannt, dass der Kläger neben dem Oldtimer Austin ein weiteres Fahrzeug im Betriebsvermögen führte. Dies ergibt sich aus den ausführlich gestalteten Gewinnermittlungen (Anlagenverzeichnis und Kontenbezeichnung). In diesem Zusammenhang war auch bekannt, dass der Kläger als praktischer Arzt (Hausarzt) tätig war, so dass erhebliche Zweifel angebracht waren, welchen betrieblichen Grund es haben sollte, dass zwei Fahrzeuge des Klägers als zum Betriebsvermögen gehörig behandelt werden.
Aus den Gewinnermittlungen hätten sich im Rahmen der Veranlagungsarbeiten auch erhebliche Zweifel ergeben müssen, ob der Pkw Austin überhaupt regelmäßig für betriebliche Zwecke eingesetzt wurde und damit einen Nutzen für den Betrieb des Klägers hatte. Denn aus der den Gewinnermittlungen beigefügten Zusammenfassung des Fahrtenbuchs für den "Zweitwagen" (O./B.) konnte anhand der erklärten Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte abgeleitet werden, dass jeweils in den Wintermonaten eine nahezu ausschließliche Nutzung der Pkw O. bzw. B. erfolgte.
Unter Berücksichtigung der bereits dargelegten Zweifel und Unklarheiten hätte sich für den Beklagten zudem aufdrängen müssen, dass die Zuordnung des Pkw A. zum Betriebsvermögen als Gestaltungsmittel "steuerlich reizvoll" war. Den jährlich wiederkehrenden, hohen Kosten für den laufenden Betrieb und die Instandhaltung des Fahrzeugs stand im Hinblick auf den sehr geringen historischen Listenpreis des A. ein ebenfalls sehr geringer Privatanteil von jährlich EUR 420 gegenüber. Zwar sind steuerlich günstige Gestaltungsmodelle nicht geeignet, bei der Finanzbehörde stets Misstrauen an der Richtigkeit der Steuererklärung zu wecken. Im Streitfall hätte in Anbetracht der Vielzahl der erkennbaren Zweifel an der materiell-rechtlichen Richtigkeit der Zuordnungsentscheidung des Klägers aber auch die - deutlich zu Tage tretende - steuerlich positive Auswirkung Anlass sein müssen, die Einkommensteuer für die Streitjahre 2003 und 2004 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festzusetzen.
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass in den Veranlagungsbezirken der Finanzämter aufgrund nur begrenzter Ermittlungsmöglichkeiten, der Einführung von Risikomanagementaspekten und auch des statistischen Drucks der Sachbearbeiterinnen und Sachbearbeiter eine vollständige Aufklärung des steuerrelevanten Sachverhalts nur schwer möglich ist. Allerdings kann dieser Umstand nicht zu Lasten des Steuerbürgers gehen, der seinen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten nachgekommen ist. Ergeben sich Zweifel an der materiell-rechtlichen Richtigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen bzw. hätten sich derartige Zweifel ergeben müssen, ist die Finanzbehörde gehalten, die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig festzusetzen. Tut sie dies - wie im Streitfall - nicht, ist ihre eigene Risikosphäre betroffen.
Der Kläger hat im Zuge der ursprünglichen Veranlagungen nicht seine Mitwirkungspflichten verletzt, so dass der Beklagte auch aus diesem Grunde nicht berechtigt war, nachträglich die bestandskräftigen Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Der Kläger hat sich von Beginn an dazu erklärt, um welchen Fahrzeugtyp es sich handelt, welche Kosten für den Pkw A. jährlich anfallen und dass der Privatanteil - anders als für den Pkw B. - nicht durch die Führung eines Fahrtenbuchs, sondern durch Anwendung der 1 %-Regelung ermittelt wird. Weitergehende Mitwirkungs- und Aufklärungsverpflichtungen bestanden für den Kläger nicht.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 und § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Revisionszulassungsgründe i.S. von § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Der Senat folgt mit seiner Entscheidung sowohl hinsichtlich der Reichweite der Änderung bestandskräftiger Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als auch hinsichtlich der Voraussetzungen der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögen gefestigten Rechtsprechungsgrundsätzen.
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