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Finanzgericht Düsseldorf , 1-K-734/09-E
Urteil vom 10.06.2011
Revision eingelegt (BFH VI R 41/11)
Regelmäßige Arbeitsstätte eines Außendienstmitarbeiters am Firmensitz - Fahrtkostenerstattung als steuerpflichtiger Arbeitslohn
Orientierungssatz:
Für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte eines Außendienstmitarbeiters ohne individuellen Arbeitsplatz am Betriebssitz ist entscheidend, ob der Betriebssitz durch das fortdauernde und wiederholte Anfahren eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten erlangt.
Diese Beurteilung ist nicht von der Intensität und der Dauer der dort ausgeübten beruflichen Tätigkeit abhängig.
Die Kostenerstattungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, wenn der Außendienstmitarbeiter den Betriebssitz bis zu 16 Wochen im Jahr nicht, dafür aber in den übrigen Wochen regelmäßig für 2 aufeinander folgende Tage aufsucht.
Tatbestand:
Die Kläger wenden sich gegen die Änderung ihrer Einkommensteuerbescheide der Jahre 2003 bis 2006 nach Durchführung einer Lohnsteueraußenprüfung beim Arbeitgeber des Klägers.
Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2003 bis 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war in den Streitjahren als Außendienstmitarbeiter für die A-GmbH (GmbH) mit Sitz in A-Stadt (bis Mitte 2004) bzw. B-Stadt tätig. Die Wohnung der Kläger lag rund 215 km bzw. 230 km vom Firmensitz seines Arbeitgebers entfernt. Dem Kläger stand bei der GmbH kein fester Arbeitsplatz zur Verfügung; er arbeitete grundsätzlich in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Für die Außendiensttätigkeit stellte die GmbH dem Kläger keinen Firmenwagen zur Verfügung, vielmehr erstattete sie dem Kläger die betrieblichen Fahrten einschließlich der Fahrten zum Firmensitz mit 0,30 EUR pro gefahrenen km steuerfrei.
Die Kläger bezogen in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Rentenbezügen (die Klägerin) sowie aus nichtselbständiger Tätigkeit des Klägers. Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2006 erklärte der Kläger als Werbungskosten Aufwendungen für Arbeitsmittel sowie die Kosten für sein Arbeitszimmer. Fahrtkosten machte er wegen der steuerfreien Erstattung durch die GmbH für die Jahre 2003 und 2004 gar nicht und für die Jahre 2005 und 2006 nur eingeschränkt als Werbungskosten geltend. Hinsichtlich der Berechnung wird auf die jeweilige Anlage zur Einkommensteuererklärung der Kläger Bezug genommen.
Das Finanzamt C-Stadt veranlagte die Kläger mit Bescheiden vom 29.6.2004 (2003), 10.10.2005 (2004) und 21.8.2006 (2005) erklärungsgemäß. Die Bescheide wurden bestandskräftig.
Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Kläger am Sitz der GmbH eine regelmäßige Arbeitsstätte innehabe, so dass es sich bei den Fahrten zum Firmensitz nicht um betriebliche Fahrten, sondern um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gehandelt habe, die nicht lohnsteuerfrei hätten erstattet werden können. Dem Kläger seien nach den Unterlagen des Arbeitgebers folgende Beträge für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte lohnsteuerfrei erstattet worden:
2003: 3.418,50 EUR
2004: 4.209,00 EUR
2005: 4.402,20 EUR
2006: 2.808,90 EUR (nur bis Juli 06)
Mit gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden jeweils vom 7.11.2007 berücksichtigte das FA die Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung wie folgt:
2003: Der steuerpflichtige Lohn wurde um 3.418,50 EUR erhöht, als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit wurden 1.710 EUR für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte berücksichtigt. Diese berechneten sich wie folgt:
Gesamt gefahren Wohnung-Arbeitsstätte: 10.966 km
+ Hotel-Arbeitsstätte 429 km
11.395 km
Zu berücksichtigen nur die Entfernungs-km 11.395 km : 2 = 5.697 km x 0,30 EUR
2004: Der steuerpflichtige Lohn wurde um 4.209 EUR erhöht, als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit wurden 2.105 EUR für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte berücksichtigt. Diese berechneten sich wie folgt:
Gesamt gefahren Wohnung-Arbeitsstätte: 13.411 km
+ Hotel-Arbeitsstätte 619 km
14.030 km
Zu berücksichtigen nur die Entfernungs-km 14.030 km : 2 = 7.015 km x 0,30 EUR
2005: Der steuerpflichtige Lohn wurde um 4.402 EUR erhöht, weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wurden nicht berücksichtigt, weil der Kläger bereits Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend gemacht habe. Die Lohnerhöhung berechnete sich wie folgt:
Gesamt gefahren Wohnung-Arbeitsstätte: 14.059 km
+ Hotel-Arbeitsstätte 615 km
14.674km x 0,30 EUR
Mit erstmaliger Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2006 vom 2.11.2007 erhöhte das FA die erklärten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit von 76.317 EUR um 2.809 EUR auf 79.126 EUR und berücksichtigte die erklärten Fahrtkosten iHv 8.940 EUR erklärungsgemäß als Werbungskosten. Die Lohnerhöhung berechnete sich wie folgt:
Gesamt gefahren Wohnung-Arbeitsstätte: 8.775 km
+ Hotel-Arbeitsstätte 588 km
9.363 km x 0,30 EUR
Zur Begründung der mit Schreiben vom 19.11.2007 eingelegten Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003-2005, jeweils vom 7.11.2007 und den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 2.11.2007 führte der Kläger aus, dass das FA zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass er bei seinem Arbeitgeber eine regelmäßige Arbeitsstätte unterhalten habe. Sein Arbeitsplatz sei vielmehr das häusliche Büro. Entsprechend einer früheren Regelung habe er bei seinem Arbeitgeber keine Arbeitsstätte, weil er sich dort an weniger als 40 Tage mehr als 8 Stunden aufgehalten habe. Tage mit Aufenthaltszeiten unter 8 Stunden seien gar nicht zu berücksichtigen.
Mit einheitlicher Einspruchsentscheidung vom 28.1.2009 wies das FA die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück.
Hiergegen haben die nunmehr fachkundig vertretenen Kläger mit Schriftsatz vom 27.2.2009 Klage erhoben. Das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger am Betriebssitz des Arbeitgebers eine Arbeitsstätte inne gehabt habe. Hierzu sei erforderlich, dass der Arbeitnehmer mindestens einmal wöchentlich den Firmensitz aufsuche. Zwar habe der Kläger die Betriebsstätte des Arbeitgebers häufig aufgesucht, die Firmenbesuche seien jedoch so unregelmäßig erfolgt, dass hierdurch keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet worden sei. Der Kläger sei in mindestens 30 % seiner Arbeitszeit nicht wöchentlich zum Arbeitgeber gefahren. In 2003 habe der Kläger 20 Wochen im Jahr (38 %) seinen Arbeitgeber nicht aufgesucht, in 2004 und 2005 jeweils 16 Wochen (30 %) nicht. Die vom FA vorgenommene Durchschnittsbetrachtung sei nicht vertretbar. Oftmals fahre der Kläger, wenn er den Betrieb aufsuchen müsse, direkt vom Kunden zum Betrieb, übernachte in der Nähe des Betriebes und fahre am nächsten Morgen über den Betrieb wieder zum nächsten Kunden. Nach Auffassung des FA habe der Kläger dann an zwei Tagen den Betrieb aufgesucht.
Durch die erfolgte Fusion der drei Finanzämter in C-Stadt und D-Stadt zu den zwei neuen Finanzämtern C-Stadt und D-Stadt ist das Finanzamt C-Stadt für die Besteuerung der Kläger zuständig geworden und durch gesetzlichen Parteiwechsel an Stelle des bisherigen Beklagten in den anhängigen Rechtsstreit eingetreten.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2003 bis 2005 vom 7.11.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 28.1.2009 aufzuheben, sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 2.11.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.1.2009 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit um 2.809 EUR herabgesetzt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entgegen der Auffassung der Kläger unterhalte der Kläger eine Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers. Nach den vom Kläger während der Lohnsteueraußenprüfung überreichten Spesenabrechnungen der Jahre 2003- 2005 sei von folgenden Anwesenheitstagen (ohne Anwesenheitsdauer) beim Arbeitgeber auszugehen:
2003: 59 Anwesenheitstage von 200 Arbeitstagen
2004: 61 Anwesenheitstage von 225 Arbeitstagen
2005: 66 Anwesenheitstage von 214 Arbeitstagen
Von einer regelmäßigen Arbeitsstätte sei auszugehen, wenn der Arbeitnehmer eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers mit einer Nachhaltigkeit, d.h. durchschnittlich einmal arbeitswöchentlich (idR 52 Wochen abzüglich 6 Wochen Urlaub = 46 Arbeitswochen/Kalenderjahr) aufsuche. Dies sei der Fall, wenn die betriebliche Einrichtung planmäßig an mindestens 46 Tagen im Jahr aufgesucht werde.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Akten sowie die Reisekostenaufzeichnungen des Klägers Bezug genommen.
Gründe:
Die Klage ist im Wesentlichen unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 2003- 2005, jeweils vom 7.11.2007 in Form der Einspruchsentscheidung vom 28.1.2009, sind überwiegend, der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 2.11.2007 in Form der Einspruchsentscheidung vom 28.1.2009 ist in vollem Umfang rechtmäßig. Zum einen durfte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2003 bis 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Zum anderen ist er zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger in den Streitjahren am Betriebssitz der GmbH eine regelmäßige Arbeitsstätte unterhielt und die Kostenerstattung für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers darstellen.
Der Beklagte war berechtigt, die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2003-2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Tatsache ist der Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt. Keine Tatsachen stellen steuerrechtliche Würdigungen dar. Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten.
Der Beklagte ging davon aus, dass der Kläger sich aufgrund seiner Reisetätigkeit und des Fehlens eines festen Arbeitsplatzes an dem Sitz der GmbH so selten und in so geringem zeitlichen Umfang am Betriebssitz der GmbH aufhielt, dass der Betriebssitz nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers anzusehen war. Erst aufgrund der Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung bei der GmbH erlangte das FA Kenntnis von der tatsächlichen Anzahl der zum Betriebssitz der GmbH durchgeführten Fahrten des Klägers. Die Beurteilung der hierfür gezahlten Fahrtkostenerstattung als Lohnzuwendung des Arbeitgebers führt zu einer Erhöhung des Bruttoarbeitslohns und damit zu einer höheren Einkommensteuer.
Die Erstattung der Kosten für die Fahrten auch zwischen Wohnung des Klägers und Betriebssitz des Arbeitgebers im Wege der Kilometerpauschale ist eine steuerpflichtige Lohnzuwendung des Arbeitgebers, weil es sich bei dem Betriebssitz der GmbH um eine regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers handelt.
Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 iVm § 8 Abs. 1 EStG gehören zum Arbeitslohn alle Vorteile in Geld und Geldeswert, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Fahrtkostenerstattung für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ist daher Lohnzuwendung, weil diese Kostenerstattung die privaten Fahrten des Arbeitnehmers betrifft und die Aufwendungen nicht im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers getätigt werden (BFH, Urteil vom 8. November 1991 VI R 191/87, BFHE 166, 92, BStBl II 1992, 204, FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13. November 2007 11 K 2182/04, EFG 2008, 681; Schmidt/Drenseck, Kommentar zum EStG, 30. Auflage München 2011, § 19 Tz 50 "Fahrtkostenerstattung"; Thomas, in Der Betrieb DB 2006, Beilage 6, S. 58; Wagner in Heuermann/Wagner, Das gesamte Lohnsteuerrecht, Teil D Rz 275).
1. Der Betriebssitz des Arbeitgebers des Klägers ist aufgrund der großen Anzahl der dortigen Aufenthalte des Klägers als Arbeitsstätte i.S. der §§ 8 Abs. 2 Satz 3; 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusehen.
Für die Beurteilung, ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegt, gelten einheitliche Grundsätze sowohl für vom Arbeitgeber gewährte Vorteile i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG als auch für den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigenden Werbungskostenabzug für die Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte (BFH, Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; Beschluss vom 12. Januar 2006 VI B 61/05, BFH/NV 2006, 739; Thomas in DB 2006, Beilage 6, 58, 59).
Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH, Urteile vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; und vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791). Die Beurteilung des Betriebssitzes des Arbeitgebers als regelmäßige Arbeitsstätte ist damit nicht von der Intensität und der Dauer der dort ausgeübten beruflichen Tätigkeit abhängig (BFH, Urteile vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26. Oktober 2005, IV C 5-S 2353-211/05, BStBl I 2005, 960). Entscheidend ist vielmehr, ob der Betriebssitz durch das wiederholte Anfahren des Arbeitnehmers eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten erlangt (BFH, Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791). Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt hierbei nicht nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz des Arbeitgebers täglich aufsucht, um dort Aufträge entgegenzunehmen, abzurechnen und Bericht zu erstatten. Sie kann auch in den Fällen anzunehmen sein, in denen der Arbeitnehmer die Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers regelmäßig an einem Tag in der Woche durchführt (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1988 VI R 40/85, BFH/NV 1989, 221; FG Düsseldorf, Urteil vom 31. Januar 1996 14 K 5867/92 E, EFG 1996, 535).
Für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte am Betriebssitz der GmbH spricht bereits die bloße Anzahl des Aufsuchens der Betriebsstätte; durch das derartig häufige Aufsuchen erlangt die Betriebsstätte der GmbH eine hinreichend zentrale Bedeutung für die Arbeitstätigkeit des Klägers.
Durch fortdauerndes und wiederholtes Aufsuchen kann der Betriebssitz des Arbeitgebers gegenüber den Tätigkeitsstätten des Klägers bei den an den übrigen Wochentagen durchzuführenden Kundenbesuchen eine hinreichend zentrale Bedeutung erhalten, so dass er typisierend als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann, ohne dass es auf die Intensität und die Dauer der dort ausgeübten beruflichen Tätigkeit ankäme (BFH, Urteile vom 4. April 2008 VI R 85/04, BStBl II 2008, 887; vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).
Im Streitfall begab sich der Kläger in den Streitjahren wie folgt zum Betriebssitz seines Arbeitgebers:
2003: 57 Tage beim Arbeitgeber, lediglich in 16 Wochen von 48 Arbeitswochen (zuzüglich 4 Urlaubswochen) suchte er den Betriebssitz der GmbH in A-Stadt nicht auf, 22-mal suchte der Kläger diesen an zwei aufeinander folgenden Arbeitstagen (regelmäßig verbunden durch eine Hotelunterbringung in der Nähe des Betriebssitzes) auf;
2004: 60 Tage beim Arbeitgeber, lediglich in 11 Wochen von 48 Arbeitswochen (zuzüglich 4 Urlaubswochen) wurde der Betriebssitz nicht aufgesucht; 44-mal war der Kläger an zwei aufeinander folgenden Tagen in A-Stadt;
2005: 64 Tage beim Arbeitgeber (1-5/05 in A-Stadt, 6-12/05 in B-Stadt), lediglich in 12 von 47 Arbeitswochen (zuzüglich 5 Urlaubswochen) wurde der Betriebssitz nicht aufgesucht, 23-mal war der Kläger an zwei aufeinander folgenden Tagen am Betriebssitz;
2006: 71 Tage beim Arbeitgeber, lediglich in 8 von 46 Arbeitswochen (zuzüglich 6 Urlaubswochen) wurde der Betriebssitz nicht aufgesucht, 28-mal war der Kläger an zwei aufeinander folgenden Tagen am Betriebssitz.
Zu der großen Zahl der Aufenthalte des Klägers am Betriebssitz der GmbH kommt noch hinzu, dass der Kläger ausweislich seiner Reisekostenabrechnungen oftmals jeweils zwei ganze Tage am Betriebssitz der GmbH verbrachte, ohne auf der Hin- oder Rückreise Kunden mit seinem Fahrzeug zu besuchen. Dies war z.B. der Fall
7 Mal in 2003: 15./16.4.2003, 28./29.7.2003, 8./9.9.2003; 16./17.9.2003, 29./30.9.2003, 17./18.9.2003, 8./9.12.2003;
7 Mal in 2004: 6./7.1.2004, 2./3.3.2004, 1./2.6.2004, 14./15.7.2004, 5./6.8.2004, 4./5.11.2004, 18./19.11.2004,
17 Mal in 2005: 18./19.1.2005, 14.715.2.2005, 21./22.2.2005, 30./31.3.2005, 30./31.5.2005, 27./28.6.2005, 5./6.7.2005, 26./27.6.2005, 9./10.8.2005, 16./17.8.2005, 30./31.8.2005; 4./5./6.10.2005, 17./18.10.2005, 2./3.11.2005, 14./15.11.2005, 5./6.12.2005, 15./16.12.2005
15 Mal in 2006: 12./13.1.2006, 30./31.1.2006, 5./6.2.2006, 13./14./15.2.2006, 1./2.3.2006, 22./23.3.2006, 28./29.3.2006, 1./2.5.2006, 23./24.5.2006, 26./27.6.2006, 5./6.7.2006, 20./21.7.2006, 26./27.6.2006, 15./16.8.2006, 5./6.12.2006.
Diese Blocktage am Betriebssitz des Arbeitgebers unterstreichen ebenfalls die hinreichend zentrale Bedeutung des Betriebssitzes im Rahmen der Außendiensttätigkeit des Klägers.
Diese zentrale Bedeutung des Firmensitzes wird auch nicht dadurch entkräftet, dass der Kläger sich weder kontinuierlich jede Woche, jeden Tag oder 3 Mal monatlich am Firmensitz der GmbH aufhielt, sondern sich Anzahl und Dauer der Aufenthalte ohne erkennbare Systematik über das Jahr verteilen. Vielmehr erfüllt die große Anzahl der am Betriebssitz verbrachten Tage sowie der häufige Verbleib an diesem für 2 Tage, ohne auf der Hin- oder Rückreise Kunden mit dem Fahrzeug zu besuchen, das für die Begründung einer regelmäßigen Arbeitsstätte erforderliche fortdauernde und wiederholte Aufsuchen.
2. Der Beurteilung des Betriebssitzes der GmbH als regelmäßige Arbeitsstätte stehen keine steuersystematischen Erwägungen entgegen.
Zwar sind bei der Frage, ob eine regelmäßige Arbeitsstätte anzunehmen ist, auch steuersystematische Erwägungen zu berücksichtigen, insbesondere das objektive Nettoprinzip. Die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, die als Ausnahmeregelung dem objektiven Nettoprinzip entgegensteht, ist nur für solche Tätigkeitsorte berechtigt, die eine dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers darstellen und die der Arbeitnehmer fortdauernd und immer wieder aufsuchen muss. Nur dann kann der Arbeitnehmer die Fahrtkosten dadurch reduzieren, dass er sich auf die häufige oder regelmäßige Fahrt bzw. ständig gleichbleibende Situation einstellt und etwa Fahrgemeinschaften bildet, öffentliche Verkehrsmittel benutzt oder seinen Wohnsitz gezielt näher an den Betriebssitz des Arbeitgebers verlegt (BFH, Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; Kühnen in EFG 2010, 563).
Hieraus lässt sich jedoch nicht im Umkehrschluss ableiten, dass auch Fahrten zum Betriebssitz des Arbeitgebers eines Arbeitnehmers, dessen Tätigkeit im Wesentlichen durch den täglichen mehrfachen Ortswechsel geprägt ist, wie dies bei der Reisetätigkeit von Handelsvertretern der Fall ist, von vorneherein nicht unter den Regelungsbereich der Entfernungspauschale fallen (so wohl Schmidt/Drenseck EStG § 9 Tz 121). Die Beurteilung des Betriebssitzes des Arbeitgebers ist nicht von der Intensität und der Dauer der dort ausgeübten beruflichen Tätigkeit abhängig. Vielmehr ist auch unter Berücksichtigung des objektiven Netto-Prinzips entscheidend, ob der Betriebssitz durch das wiederholte Anfahren des Arbeitnehmers eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten erlangt (BFH, Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887), was die jeweilige Prüfung des Einzelfalls zu ergeben hat.
Erhält ein Betriebssitz durch das einmal wöchentliche Aufsuchen auch bei einer Außendiensttätigkeit eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den anderen Tätigkeitsstätten eines Arbeitnehmers, der an den übrigen Wochentagen Kundenbesuche durchführt, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (also i. d. R. 46 Mal im Jahr), gilt dies auch für den Fall, dass der Arbeitnehmer den Betriebssitz einige wenige Wochen im Jahr (16, 11, 12, 8 Wochen) nicht, dafür aber in den übrigen Wochen regelmäßig für 2 aufeinander folgende Tage aufsucht. Auch diese Art des Aufsuchens ist eine fortdauernde und wiederholende, die dem Betriebssitz eine hinreichend zentrale Bedeutung gibt, um ihn typisierend als regelmäßige Arbeitsstätte ansehen zu können.
In diesem Zusammenhang ist zudem zu berücksichtigen, dass die Fahrten zum Betriebssitz nur dann als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusehen sind, wenn diese direkt erfolgten - wovon auch der Beklagte zutreffend ausging. Besuchte der Kläger auf der Fahrt von bzw. nach B-Stadt bzw. A-Stadt einen Kunden, handelte es sich bei der gesamten Fahrt um eine Dienstreise.
3. Die Übernahme der Fahrtkosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber des Klägers geschah auch nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der GmbH.
Der Erstattung der Fahrtkosten für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber kommt ausnahmsweise dann kein Entlohnungscharakter zu, wenn dieser Vorteil aus ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interessen des Arbeitgebers gewährt wird. Dies setzt wiederum voraus, dass sich die Erstattung bei objektiver Würdigung aller Umstände als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist, so dass das mit der Vorteilsgewährung grundsätzlich einhergehende eigene Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden kann. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung ist, desto geringer zählt das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers (BFH, Urteil vom 25. Mai 2000 VI R 195/98, BFHE 192, 299, BStBl II 2000, 690; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12. September 2007 12 K 7078/05 B, EFG 2008, 164; Thomas in DB 2006, Beilage 6, S. 58).
Im Streitfall ist ein besonderes eigenbetriebliches Interesse der GmbH an der Übernahme der Fahrtkosten Wohnung-Arbeitsstätte nicht erkennbar. Anhaltspunkte insbesondere dafür, dass die GmbH hierdurch anderweitige Kosten einsparen oder betriebliche Abläufe optimieren konnte, sind weder vorgetragen noch aus den Akten erkennbar.
4. Nicht als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind jedoch die Fahrten des Klägers vom Hotel zur Betriebsstätte des Arbeitgebers anzusehen.
Das Hotel ist keine Wohnung des Klägers. Auch wenn der Kläger in den Streitjahren jährlich rund 20 Übernachten im Hotel in der Nähe des Betriebssitzes seines Arbeitgebers durchgeführt hat, begründet dies kein Wohnen am Beschäftigungsort.
Gelegentliche Hotelübernachten reichen zur Begründung eines Haushaltes nicht aus, weil es an der erforderlichen, auf eine gewisse Dauer angelegten ständigen Nutzungsmöglichkeit fehlt (BFH, Urteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sind die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit wie folgt zu mindern:
2003: Einkünfte N: ./. 602 EUR
Lohn lt BP: 3.418,50 EUR,
abzüglich Fahrten von und zu dem Hotel: 429 km x 0,30 EUR = 128,70 EUR
Lohn lt FG: 3.289,80 EUR
Da der Kläger im Jahr 2003 keinerlei Fahrtkosten geltend gemacht hat, sind die Werbungskosten um die Entfernungspauschale für die Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte zu erhöhen:
10.966 km Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte bei einer Entfernung von 215 km = 51 Fahrten
25,5 x 10 km x 0,36 EUR = 91,80 EUR
25,5 x 205 km x 0,40 EUR = 2.091,00 EUR
Entfernungspauschale: 2.182,80 EUR (+ 473 EUR)
Fahrtkosten bisher 1.710 EUR
2004: Einkünfte N: ./. 92 EUR
Lohn lt BP 4.209 EUR,
abzüglich Fahrten von und zu dem Hotel: 619 km x 0,30 EUR = 185,70 EUR
Entfernungspauschale 13.411 km x 0,5 x 0,30 EUR = 2.011,65 EUR (./. 94 EUR)
Fahrtkosten bisher: 2.105 EUR
2005: Einkünfte N: ./. 300,41 EUR
Lohn lt BP 4.402 EUR
abzüglich Fahrten von und zu dem Hotel: 615 km x 0,30 EUR = 185 EUR
Lohn lt FG 4.217 EUR
Entfernungspauschale: 14.059 km x 0,5 x 0,30 EUR = 2.108,85 EUR
Die Gesamtkosten des PKW beliefen sich auf 17.459 EUR für 57.087 km, ergibt tatsächliche Kosten von 0,31EUR pro km.
Kläger ist insgesamt 35.056 km (Dienstreisen 34.441 km +Hotel 615 km) dienstlich gefahren, hierfür hat er 0,30 EUR erstattet bekommen, also kann er weitere 0,01 EUR x 35.056 km = 350,56 EUR als Werbungskosten geltend machen.
Fahrtkosten insgesamt 2.459,41 EUR (+ 115,41 EUR)
Fahrtkosten bisher 2.344 EUR
2006: keine Änderung
Der Beklagte hat Lohn nur für die Fahrten des 1. Halbjahres iHv 2.809 EUR, davon zu Recht 2.626,50 EUR (ohne Hotel: 8.775 km x 0,30 EUR = 2.626,50 EUR) berücksichtigt. Hinzu kommen noch die Fahrten fürs 2. Halbjahr iHv 772,20 EUR (2.574 km x 0,30 EUR), so dass insgesamt 3.398,70 EUR statt 2.809 EUR zu berücksichtigen wären.
Fahrtkosten sind nach den Berechnungen des Klägers nicht, wie vom FA berücksichtigt, iHv 8.940 EUR, sondern lediglich iHv 6.096,75 EUR zu berücksichtigen. Die PKW-Kosten beliefen sich auf insgesamt 24.246,22 EUR, gefahren wurden insgesamt 57.315 km, was tatsächliche Kosten iHv 0,42 EUR/km ergibt.
Entfernungspauschale 11.349 km x 0,5 x 0,30 EUR = 1.702,35 EUR
Dienstreisen 36.620 km x 0,12 km = 4.394,40 EUR
Fahrtkosten insgesamt 6.096,75 EUR
Die Berechnung der hieraus für die Jahre 2003 bis 2005 resultierenden Änderungen der festzusetzenden Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Außendienstmitarbeiter eine regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers hat, auch wenn ihm dort kein individueller Arbeitsplatz zur Verfügung steht, zugelassen.
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