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Der Firmenwagen - FG - Keine umsatzsteuerfreie Entnahme eines (ohne Vorsteuerabzug erworbenen) Kfz durch Veräußerung ohne Umsatzsteuerausweis
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BFH-Urteile und BMF-Schreiben
 
FG - Keine umsatzsteuerfreie Entnahme eines (ohne Vorsteuerabzug erworbenen) Kfz durch Veräußerung ohne Umsatzsteuerausweis
28. April 2011
 

Orientierungssatz: Wird ein Kfz ohne das Recht auf Vorsteuerabzug erworben und später dem Unternehmen durch den Abzug der Vorsteuer aus den laufenden Kfz-Kosten zugeordnet, kann das Kfz zwar unbesteuert entnommen, aber nur besteuert veräußert werden.

Nach Ergehen des EuGH-Urteils Bakcsi im Jahr 2001 (Slg. 2001, I-1831) reicht die Veräußerung des Kfz ohne Umsatzsteuerausweis und die bloße Erklärung, den Umsatz nicht versteuern zu wollen, als Nachweis für die Entnahmehandlung nicht aus.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Inzahlunggabe eines Gebrauchtwagens beim Neuwagenkauf als umsatzsteuerpflichtige Lieferung oder als steuerfreie Entnahme zu behandeln ist.

Der Kläger erwarb im März 2005 einen Pkw des Typs "B1" zu einem Bruttokaufpreis von 41.870 EUR. Er konnte, da er seinerzeit nicht unternehmerisch tätig war, aus der ihm erteilten Rechnung den offen im Kaufpreis ausgewiesenen Umsatzsteueranteil von 5.775,17 EUR nicht als abzugsfähige Vorsteuer geltend machen.

Seit November 2006 betätigte sich der Kläger als beratender Betriebswirt. Zu diesem Zweck legte er den Pkw unter Ansatz eines Teilwerts von 27.000 EUR in das Betriebsvermögen ein. In der Folgezeit nutzte der Kläger das Fahrzeug weit überwiegend für betriebliche Anlässe und lediglich in geringem Umfang privat. Aus den ihm erteilten Eingangsrechnungen einschließlich der Tankquittungen machte er einen Vorsteuerabzug von insgesamt 567,94 EUR geltend, der indessen - seinen Angaben zufolge - außer auf Benzinrechnungen lediglich auf eine kleine Wartungsrechnung und nicht auf den Ankauf von Bestandteilen des Pkw (wie etwa Ersatzteilen) entfiel.

Ein gutes halbes Jahr später entschied sich der Kläger Ende Mai 2007 für den Ankauf eines neuen Pkw des Typs "B2", der ihm am 15. Juni 2007 geliefert wurde und für den ihm der Verkäufer, der Vertragshändler X GmbH einen Kaufpreis von netto 44.205,88 EUR zuzüglich 8.399,12 EUR offen ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung stellte. Ebenfalls mit Vertrag vom 15. Juni 2007 gab der Kläger den bisher genutzten Pkw B1 bei der X GmbH für 23.200 EUR in Zahlung. Über den Gebrauchtwagen-Ankauf erteilte ihm die X GmbH einen Beleg, in dem der Ankaufspreis ohne offenen Ausweis von Umsatzsteuer aufgeführt ist.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2007 machte der Kläger den Vorsteuerabzug für den Neuwagenankauf steuermindernd geltend, ohne seinerseits aus dem Verkauf des zuvor genutzten Pkw einen steuerpflichtigen Ausgangsumsatz zu erklären. In einem der Voranmeldung beigefügten Schreiben seiner steuerlichen Beraterin und späteren Prozessbevollmächtigten gab der Kläger an, das Fahrzeug am 15. Juni 2007 aus dem Betrieb umsatzsteuerfrei wieder entnommen zu haben. Den Beleg der X GmbH über den Gebrauchtwagen-Ankauf legte der Kläger bei.

Das beklagte Finanzamt (der Beklagte) vertrat die Auffassung, der gebrauchte Pkw sei vom Kläger nicht für Zwecke entnommen worden, die außerhalb seines Unternehmens lägen. Vielmehr habe die Hingabe des Wagens an die X GmbH der Finanzierung des Neuerwerbs gedient. Mit dieser Begründung behandelte der Beklagte die Inzahlunggabe als umsatzsteuerpflichtig, ermittelte aus dem Verkaufspreis von 23.200 EUR eine steuerliche Bemessungsgrundlage von 19.495 EUR und setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat Juni 2007 am 3. August 2007 unter entsprechender Erhöhung der zu einem Steuersatz von 19% steuerpflichtigen Umsätze gegenüber der Steueranmeldung des Klägers um 3.705 EUR höher fest.

Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, dass er den Pkw zwar - ohne dass dies indessen zwingend gewesen wäre - im November 2006 seinem Unternehmen zugeordnet habe, dass er jedoch bei Inzahlunggabe des Altfahrzeugs gegenüber der X GmbH als Privatmann aufgetreten sei und den Pkw bereits vor Lieferung des Neuwagens aus dem Unternehmensvermögen entnommen habe, blieb erfolglos. Der Beklagte stellte sich im Zuge seiner Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 auf den Standpunkt, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) auch die Lieferung von nicht vorsteuerbelasteten Pkw (gemeint wohl: von nicht vorsteuerentlasteten Pkw) der Umsatzsteuer unterliege und der Kläger den Nachweis einer Entnahme des Fahrzeugs vor seiner Veräußerung nicht geführt habe.

Mit seiner fristgerecht erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Anliegen weiter. Hierzu trägt er vor, der Gebrauchtwagenverkauf an die X GmbH sei auf der privaten Ebene erfolgt. In der Abrechnung sei keine Umsatzsteuer ausgewiesen worden. In seiner - des Klägers - Buchführung sei nur eine Entnahme, nicht aber die Veräußerung erfasst worden. Damit sei für Dritte eindeutig erkennbar, dass es sich um eine Entnahme gehandelt habe. Zwar sei der Erlös aus dem Gebrauchtwagenverkauf für die Finanzierung des Neuwagens verwendet worden; dies sei jedoch wiederum als Einlage zu betrachten. Diese Willensentscheidung habe er, der Kläger, als Unternehmer getroffen; sie obliege nicht der Finanzverwaltung. Die rechtliche Beurteilung des Beklagten bewirke für ihn eine echte Doppelbesteuerung und eine zweifache Belastung mit Umsatzsteuer, die europarechtlich nicht zulässig sei. Er habe niemals die Absicht gehabt, den Pkw als Unternehmer umsatzsteuerpflichtig aus dem Betriebsvermögen heraus zu veräußern. Dabei sei auch zu beachten, dass dies für ihn als beratenden Betriebswirt kein branchentypischer Umsatz gewesen wäre.

Im Zuge seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2007 hat der Kläger die streitige Veräußerung erneut nicht als steuerpflichtig behandelt. Der Beklagte hat der Erklärung zunächst mit Mitteilung vom 25. März 2009 - seinen Angaben zufolge irrtümlich - zugestimmt, die daraus folgende Steuerfestsetzung sodann jedoch mit Bescheid vom 23. Dezember 2010 zum Nachteil des Klägers in der Weise geändert, dass er die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz abweichend von der Erklärung des Klägers um 19.495 EUR erhöht und die Umsatzsteuer um 3.704,05 EUR höher festgesetzt hat.

Der Kläger beantragt (sinngemäß),

den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 23. Dezember 2010 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer von ./. 5.280,49 EUR um 3.704,05 EUR auf ./. 8.984,54 EUR herabgesetzt wird, und die Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass es der Bundesfinanzhof (BFH) zwar mit Urteil vom 31. Januar 2002 - V R 61/96 (BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813) für die Annahme einer Entnahme habe genügen lassen, dass der Unternehmer dem Käufer keine Umsatzsteuer in Rechnung stellte und in der Steuererklärung den Vermerk: "steuerfreier Umsatz" anbrachte. Damit habe der BFH jedoch dem Umstand Rechnung getragen, dass der Pkw-Verkauf im dortigen Urteilsfall vor Ergehen des EuGH-Urteils vom 8. März 2001 - C-415/98 - Bakcsi (Slg. 2001, I-1831, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 2001, 262) erfolgt sei. Für Verkäufe zu späteren Zeitpunkten - wie im Streitfall - rechtfertige ein solches Verhalten daher grundsätzlich nicht den Schluss, dass der Pkw vor seiner Veräußerung entnommen worden sei. Einen solchen Nachweis habe der Kläger nicht geführt.

Gründe:

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -  FGO  -), ist zwar zulässig, jedoch in der Sache nicht begründet.

Die Klage ist gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2007 vom 23. Dezember 2010 gerichtet und als solche zulässig.

Zwar hat sich der Kläger bei Klageerhebung zunächst gegen die von seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Juni 2007 abweichende Festsetzung einer Umsatzsteuer-Vorauszahlung (Bescheid vom 3. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2008) gewendet. Diese Festsetzung hat sich indessen mit Wirksamwerden der Steuerfestsetzung für das gesamte Kalenderjahr 2007, die mit der Zustimmung des Beklagten zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung vom 25. März 2009 erfolgt ist (§ 168 der Abgabenordnung - AO -), erledigt und ist mit Wirkung für die Zukunft durch die Jahressteuerfestsetzung abgelöst worden. Zugleich ist diese während des Klageverfahrens gegen den Vorauszahlungsbescheid ergangene Jahressteuerfestsetzung gemäß § 68 Satz 1  FGO  automatisch Gegenstand des Klageverfahrens geworden (vgl. Schlosser-Zeuner in Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 9. Aufl., § 18 Rz. 10). Dies gilt nach Ergehen des Änderungsbescheids vom 23. Dezember 2010 auch für die geänderte Jahressteuerfestsetzung, durch die der Kläger - da sie von seiner Jahressteueranmeldung zu seinem Nachteil abweicht - erneut beschwert ist.

Die Klage ist jedoch nicht begründet.

Der Beklagte hat den Verkauf des gebrauchten Pkw B1 an die X GmbH zu Recht als umsatzsteuerpflichtige Lieferung des Klägers erfasst und den Umsatzsteueranteil aus dem Verkaufserlös zutreffend herausgerechnet. Entgegen der Auffassung des Klägers war mit dem Verkauf nicht zugleich auch eine als steuerfrei zu behandelnde Entnahme des Pkw aus dem Bereich seines Unternehmens verbunden.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen u. a. auch die Lieferungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erfolgt die Veräußerung eines Gegenstands indessen nur dann im Rahmen des Unternehmens, wenn der betreffende Gegenstand vorher dem Unternehmensbereich zugeordnet worden war und wenn er nicht vor der Veräußerung bereits aus dem Unternehmen wieder entnommen worden ist (BFH-Urteile in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, vom 28. Februar 2002 - V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815, und vom 2. März 2006 - V R 35/04, BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

b) Der Kläger hatte den Pkw im November 2006 für Zwecke der Umsatzsteuer insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Wie der EuGH mit Urteil Bakcsi in Slg. 2001, I-1831, UVR 2001, 262 im Anschluss an seine Urteile vom 11. Juli 1991 - C-97/90 - Lennartz (Slg. 1991, I-3795, UVR 1992, 19) und vom 4. Oktober 1995 - C-291/92 - Armbrecht (Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392) entschieden hat, ergeben sich für einen Unternehmer, der einen Gegenstand zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, mehrere Möglichkeiten. Er kann den Gegenstand nämlich entweder insgesamt seinem Unternehmen oder aber insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich oder aber nur teilweise - nämlich entsprechend dem (geschätzten) unternehmerischen Nutzungsanteil - seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen. Dieses Zuordnungswahlrecht besteht in gleicher Weise, wenn der Steuerpflichtige einen Gegenstand - wie im Streitfall - in der Vergangenheit - vor Begründung seiner Unternehmereigenschaft - ausschließlich zur nichtunternehmerischen Nutzung erworben hatte; er kann dann zu einem späteren Zeitpunkt - bei oder nach Gründung seines Unternehmens - erstmals die Entscheidung treffen, ob und gegebenenfalls, in welchem Umfang er den privat erworbenen Gegenstand nunmehr - allerdings ohne die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs - im Wege der Einlage seinem Unternehmen zuordnen will (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, unter II. 2. b.).

Dies ist zwischen den Beteiligten im Übrigen auch nicht weiter streitig. Gleichfalls unstreitig ist, dass der Kläger sich bei Aufnahme seiner unternehmerischen Tätigkeit - wie er selbst mit Schreiben vom 11. Februar 2008 im Zuge des Einspruchsverfahrens geltend gemacht hat - dafür entschieden hat, den Pkw, der nun teils unternehmerisch und teils privat genutzt werden sollte, (insgesamt) seinem Unternehmen zuzuordnen. Zu einer hiervon abweichenden Würdigung der Beweisanzeichen des Streitfalls sieht der Senat keinen Anlass.

c) Dass der Kläger den Pkw bereits vor der Veräußerung an die X GmbH am 15. Juni 2007 wieder - mangels Vorsteuerabzugs steuerfrei (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG) - aus dem unternehmerischen Bereich entnommen hätte, kann der Senat nicht feststellen.

aa) In seinem Urteil Bakcsi in Slg. 2001, I-1831, UVR 2001, 262 hat der EuGH ausgeführt, dass die Veräußerung eines Investitionsguts, das der Steuerpflichtige in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zugeführt hat, nach Art. 2 Nr. 1 i. V. m. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG; jetzt: Art. 2 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie - MwStSystRL -) in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterliegt. Dabei ist der Umstand, dass der Steuerpflichtige den Gegenstand gebraucht erworben hat und daher nicht die auf ihm lastende restliche Vorsteuer abziehen konnte, ohne Bedeutung. Entnimmt der Steuerpflichtige andererseits einen solchen Gegenstand aus seinem Unternehmen, so ist es unzulässig, die Entnahme nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 16 Abs. 1 MwStSystRL) zu besteuern. Hat der Steuerpflichtige den Gegenstand so aus seinem Unternehmen entnommen, kann er frei darüber verfügen, da ihm diese Vorschriften insoweit keinerlei Schranken auferlegen. Wenn er den Gegenstand später veräußert, so ist diese Leistung mithin seinem privaten Bereich zuzurechnen und unterliegt daher nicht dem Mehrwertsteuersystem. Mit diesem Hinweis darauf, dass der Gegenstand vor der Veräußerung entnommen werden könne, hat der EuGH die offenbar als unbefriedigend empfundene Regelung entschärft, dass Unternehmensgegenstände, die - wie im Streitfall - ohne das Recht auf Vorsteuerabzug erworben wurden, zwar unbesteuert entnommen, aber nur besteuert veräußert werden können (Wagner, Die Information für Steuer und Wirtschaft - INF - 2006, 650; kritisch und ablehnend gegenüber diesem "Trick" jedoch Nieskens in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 3 Anm. 1295.1, m. w. N.).

bb) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH in seinem Urteil in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 814 zwar angeschlossen. Dies ändert aber nichts daran, dass es für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit objektiver Anhaltspunkte für eine vorherige Entnahme bedarf (Wagner, INF 2006, 650), die im Streitfall nicht gegeben sind.

cc) Zu Unrecht nimmt der Kläger für sich in Anspruch, dass der BFH in seinem Urteil in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 (unter II. 3.) eine solche Entnahme mit folgender Begründung angenommen habe:

"Der Kläger konnte also den Pkw vor der Veräußerung seinem Unternehmen mit der Folge entnehmen, dass die nachfolgende Veräußerung nicht mehr gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 im Rahmen seines Unternehmens erfolgte. Er hat dies auch getan. Indem er dem Erwerber des Pkw keine Umsatzsteuer in Rechnung stellte und hierzu in der Steuererklärung vermerkte: "steuerfreier Umsatz (Pkw wurde gebraucht von einer Privatperson gekauft)", hat er klar zum Ausdruck gebracht, dass er den Pkw nicht steuerpflichtig veräußern wollte. Ein derartiges Verhalten mag zwar grundsätzlich nicht den Schluss rechtfertigen, der Pkw sei vor der Veräußerung entnommen worden. Im Streitfall ist aber zu berücksichtigen, dass der Kläger vor der Vorabentscheidung des EuGH noch keine klaren Vorstellungen davon haben konnte, wie er die Veräußerung des Pkw der Steuerpflicht - zulässigerweise - entziehen konnte. Es muss deshalb genügen, dass er eindeutig erklärt hatte, die Veräußerung nicht versteuern zu wollen."

Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass sowohl die Aussage: "Ein derartiges Verhalten mag zwar grundsätzlich nicht den Schluss rechtfertigen, der Pkw sei vor der Veräußerung entnommen worden.", als auch der nachfolgende Hinweis darauf, dass die konkrete Würdigung des BFH dem Umstand geschuldet sei, dass der dort klagende Steuerpflichtige - anders als der Kläger im Streitfall - vor Ergehen des EuGH-Urteils Bakcsi in Slg. 2001, I-1831, UVR 2001, 262 noch nicht darum habe wissen können, dass er durch eine Entnahme vor Veräußerung der Umsatzsteuerpflichtigkeit des Verkaufs hätte entgehen können, der Annahme entgegenstehen, allein schon im Nichtausweis der Umsatzsteuer im Gebrauchtwagen-Ankaufsvertrag der X GmbH müsse eine (konkludente) Entnahmehandlung im Sinne der EuGH-Rechtsprechung erblickt werden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 213, 139, BStBl II 2006, 675, unter II. 1. a. bb., für die Anforderungen an eine Entnahme aus dem Unternehmensvermögen bei einer Personengesellschaft). Für Veräußerungen nach Ergehen des EuGH-Urteils Bakcsi in Slg. 2001, I-1831, UVR 2001, 262, jedenfalls aber nach dem Jahr 2006 reicht daher die bloße (wenn auch ausdrückliche) Erklärung des Unternehmers, den Umsatz nicht versteuern zu wollen, als Nachweis für die Entnahmehandlung nicht mehr aus (vgl. BFH-Beschluss vom 25. August 2003 - V B 254/02, BFH/NV 2004, 95; Fritsch, Umsatzsteuer-Berater - UStB - 2006, 243).

dd) Dagegen, dass im Streitfall eine solche Entnahme erfolgt sei, spricht daneben auch der Umstand, dass sie zeitlich mit der Lieferung an die X GmbH am gleichen Tag erfolgt sein soll. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Finanzgerichts Münster in dessen Urteil vom 26. Oktober 2001 - 5 K 3980/96 U (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 231, rechtskräftig) an.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1  FGO .

 

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