Thüringer Finanzgericht , I-443/06 - Urteil vom 25.02.2009

Rechtsausführungen aufgehoben durch BFH Urteil I R 65/09 vom 19. 5. 2010

Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für Kraftfahrzeugsteuer

Orientierungssatz:

Unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben für Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von ... € ist der Steuerbilanzgewinn 2002 neu zu ermitteln und die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2002 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2002, jeweils vom 30. Juni 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 8. Mai 2006, sind entsprechend zu ändern.

Tatbestand:

Strittig ist, ob für Aufwendungen für Kraftfahrzeugsteuern ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet werden muss, soweit die Steuer noch auf die voraussichtliche Zulassungszeit der Fahrzeuge im nachfolgenden Kalenderjahr entfällt.

Die Klägerin betreibt eine Spedition in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Ihren Gewinn ermittelt sie gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. § 7 Abs. 4 und § 8 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Im Streitjahr 2002 machte sie in ihrer Gewinnermittlung ... € als Betriebsausgaben für Kraftfahrzeugsteuern geltend. Davon entfielen rechnerisch ... € auf die Zulassungszeit der Fahrzeuge im nachfolgenden Wirtschaftsjahr.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung nahm die Prüferin für diesen Betrag eine aktive Rechnungsabgrenzung vor, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führte. Sie stützte sich zur Begründung auf R 20 Abs. 1 der Einkommensteuerrichtlinie 2001 (EStR 2001), wonach der Gewinn des laufenden Jahres durch die Kraftfahrzeugsteuer nur insoweit gemindert werden dürfe, als der Erhebungszeitraum für die Steuer in das Wirtschaftsjahr falle.

In Auswertung des Prüfungsberichts erließ das Finanzamt am 30. Juni 2005 geänderte Steuerbescheide.

Die Einsprüche gegen die geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass als RAP auf der Aktivseite der Bilanz nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen seien; soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellten. Der Begriff "Aufwand für eine bestimmte Zeit" sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenüberstehe. Dies werde auch in den Einkommensteuerrichtlinien unter H 31b EStH 2002, Stichwort "zeitbezogene Gegenleistung", so gesehen, wonach der Vorleistung des einen Vertragspartners die zeitbezogene Gegenleistung des anderen Vertragsteiles gegenüberstehe. Die Kraftfahrzeugsteuer sei aber als Steuer eine Geldleistung, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstelle.

Sie beantragt,

unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben für Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von ... € den Steuerbilanzgewinn neu zu ermitteln und die angefochtenen Bescheide entsprechend zu ändern.

hilfsweise die Revision zuzulassen

die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Meinung seien die Ausgaben für Kraftfahrzeugsteuer Aufwand für das darauffolgende Jahr, soweit sie auf diesen Zeitraum entfalle. Die Steuer werde zwar jährlich erhoben, jedoch taggenau berechnet. Der Verweis auf H 31 b EStH 2002 gehe fehl, denn er betreffe nur Leistungen im Rahmen eines Gegenseitigkeitsverhältnisses. Bezogen auf geleistete Steuern komme es vorliegend darauf an, ob die Dauer der Steuerpflicht sich auf die Höhe der Steuerschuld auswirke und sich die Steuerschuld daher zeitlich abgrenzen lasse. Das sei hier der Fall.

Gründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2002 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die strittigen Kraftfahrzeugsteueraufwendungen als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) behandelt und den dadurch erhöhten Gewinn der Klägerin der Besteuerung unterworfen.

Soweit sich der Beklagte zu seiner Begründung auf R 20 Abs. 1 EStR 2001 stützt, wonach die Kraftfahrzeugsteuer den Gewinn eines Wirtschaftsjahres nur soweit mindern dürfe, wie der Erhebungszeitraum in das Wirtschaftsjahr falle, ist diese Regelung nicht als "Rechtsgrundlage" geeignet.

Die Klägerin gilt gem. § 12 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) als Handelsgesellschaft im Sinne des § 6 HGB. Sie ist als solche verpflichtet, gem. §§ 238 ff HGB Bücher zu führen. Sie ermittelt ihren Gewinn nach handelsrechtlichen Grundsätzen und gem. den §§ 7 Abs. 4 und 8 Abs. 1 KStG unter zu Grundlegung des § 5 EStG.

Die Richtlinie R 20 Abs. 1 EStR 2001 war zu der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 EStG erlassen. Die Klägerin ist jedoch verpflichtet, ihren Gewinn unter Beachtung des § 5 EStG in Verbindung mit den Vorschriften des HGB der Besteuerung zugrunde zu legen. Die Richtlinienregelung war daher auch schon für die Verwaltung nicht als einschlägig verwendbar. Sie steht im Widerspruch zu den Aussagen der Richtlinien in H 31b EStH 2002. Als reine Verwaltungsvorschrift erzeugt sie zudem bei der Veranlagung über die Finanzverwaltung hinaus keinerlei Bindungswirkung. Sie galt als R 4.9 Abs. 1 noch bis zur EStR 2005 fort. In der derzeit gültigen EStR 2008 ist sie nicht mehr enthalten und wird als Rechtsansicht offensichtlich auch von der Verwaltung nicht mehr vertreten.

Die Klägerin war auch nicht nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung verpflichtet, die strittigen Kraftfahrzeugsteuern aktiv abzugrenzen.

Nach dieser Vorschrift sind auf der Aktivseite der Bilanz RAP nur anzusetzen für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Diese Definition der aktiven RAP entspricht der Vorschrift des § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB.

RAP auf der Aktivseite ebenso wie auf der Passivseite sind keine verkehrsfähigen Vermögensgegenstände oder Schulden und deshalb in den §§ 246 Abs. 1, 247 Abs. 1 HGB gesondert benannt. Sie dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung. Aktive RAP gehören zu den sog. transitorischen Posten im engeren Sinne. Zu ihnen kommt es in der Regel, wenn Leistung und Gegenleistung zeitlich auseinanderfallen (s. a. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB 32. Aufl. 2006 § 250 Rn 1). Die Beschränkung für den Ansatz aktiver RAP ergibt sich aus dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip. Nach der Formulierung des § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB und des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen nur Ausgaben, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen, ergebnisneutral behandelt werden. Die übrigen Ausgaben müssen, soweit sie nicht zur Aktivierung eines Wirtschaftsguts führen, aufwandswirksam gebucht werden. Damit wird dem handelsbilanzrechtlichem Zweck entsprochen, dass sich der Kaufmann nicht reicher macht, als er tatsächlich ist (so auch Crezelius in Kirchhof, EStG, § 5 Rn 90).

"Aufwand für eine bestimmte Zeit" ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, in dem Sinne zu verstehen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Urteile des BFH vom 4. März 1976 IV R 78/72 , Bundessteuerblatt - BStBl II 1977, 380 ; vom 19. Januar 1978 IV R 153/72 , BStBl II 1978, 262 ; vom 6. April 1993 VIII R 86/91 , BStBl II 1993, 709 m. w. N.). Im Regelfall geht es also um gegenseitige Verträge, bei der einer Vorleistung des Steuerpflichtigen eine noch nicht erbrachte (zeitbezogene) Gegenleistung des Vertragspartners gegenübersteht (Crezelius a. a. O.; ebenso auch H 31b Zeitbezogene Gegenleistung, EStH 2002. jetzt H 5.6 EStH 2008). Grundsätzlich dürfen aktive RAP nur gebildet werden, wenn sie Ausdruck eines rechtlichen Anspruchs gegenüber einem anderen sind (s. a. Ellrott/Krämer in Beck Bilanz-Komm., § 250 Rn 16). Aufgabe der Rechnungsabgrenzung ist es, die Vorleistung des einen Teils in das Jahr zu verlagern, in dem die geschuldete Gegenleistung des anderen Teils erbracht wird. Eine Rechnungsabgrenzung kann deshalb nicht vorgenommen werden, wenn eine Gegenleistung des anderen Vertragsteils fehlt oder bereits vor dem Abschlussstichtag erbracht ist (vgl. Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 5 Rdnr. F 92). RAP sind auch dann zu bilden, wenn sie ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben, jedenfalls dann, wenn die Leistung oder erwartete Leistung der öffentlichen Hand einerseits und die des Steuerpflichtigen andererseits in einem - den gegenseitigen Verträgen wirtschaftlich vergleichbaren - Verhältnis von Leistung und Gegenleistung stehen (in diesem Sinne BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 49/86 , BStBl II 1988, 327 ).

Nach diesen Grundsätzen ist die Bildung eines aktiven RAP für die von der Klägerin im Streitjahr gezahlte Kraftfahrzeugsteuer, die rechnerisch auf die Zulassungszeit ihrer Fahrzeuge im nachfolgenden Wirtschafts-/Kalenderjahr entfällt, nicht gerechtfertigt. Die geleisteten Ausgaben für die Kraftfahrzeugsteuer sind insgesamt im Streitjahr gem. § 4 Abs. 4 EStG sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sie stellen auch nicht anteilig Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag zum 31.12.2002 dar. Sie sind keine Vorleistungen, denen noch nicht erbrachte Gegenleistungen des Fiskus als Empfänger der Steuer gegenüberstehen.

Die Kraftfahrzeugsteuer ist eine Steuer im Sinne des § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Sie ist damit eine Geldleistung, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung des Staates darstellt. Sie wird von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen dann auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Für ihre Entstehung ist lediglich Voraussetzung, dass ein Fahrzeug zum Verkehr auf öffentlichen Straßen gehalten wird, § 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG). Selbst die widerrechtliche Benutzung von Fahrzeugen führt zur Steuerpflicht, § 1 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG.

Zwar wird die Steuer grundsätzlich jährlich erhoben (§§ 6, 11 Abs. 1 KraftStG) und bei Veränderungen von Steuersatz, Bemessungsgrundlage oder bei Abmeldung taggenau berechnet (§§ 5 Abs. 3, 12 Abs. 2 KraftStG). Die Festsetzung der Steuer erfolgt jedoch, wenn das Ende der Steuerpflicht - wovon bei der Klägerin als Spedition für ihre Fahrzeuge auszugehen ist - nicht feststeht, unbefristet (§ 12 Abs. 1 Satz 1 KraftStG). Damit fehlt es an dem Merkmal der "bestimmten Zeit" in § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG, wonach die Zeit, der die abzugrenzenden Ausgaben zuzurechnen sind, festliegen muss und nicht nur geschätzt werden kann (s. a. Ellrott/Krämer in Beck Bilanz-Komm. § 250 Rdnr. 22 und 23 m. w. N.).

Die jährliche Entrichtung der Steuer im Voraus (§ 11 Abs. 1 KraftStG) und der Umstand, dass seit dem Jahr 2004 nach § 13 Absätze 1 und la KraftStG Neuzulassungen nur vorzunehmen sind, wenn den Vorschriften über die Kraftfahrzeugsteuer genüge getan ist, dient lediglich der Sicherstellung der Steuererhebung. Die Zahlung der Steuer ist keine Gegenleistung für die Zulassung und/oder für die Berechtigung zur Teilnahme am Straßenverkehr. Kraftfahrzeughalter nehmen mit einmal zugelassenen Fahrzeugen auch dann berechtigt am Verkehr Teil, wenn sie mit den Kfz-Steuern-Zahlungen im Rückstand sind. Die Möglichkeit des Finanzamts, bei derartigen Rückständen die Abmeldung eines Fahrzeugs nach § 14 KraftStG bei der Zulassungsstelle zu beantragen oder selbst vorzunehmen steht im Ermessen der Steuerbehörde, dient in erster Linie der Vermeidung des Entstehens weiterer Steuerrückstände und schließt andere Beitreibungsmaßnahmen unter Belassen der Nutzungsmöglichkeit durch den Halter nicht aus.

Der von Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Anm. 2000 (Kfz-Steuer) vertretenen Ansicht (ähnlich Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 5 Rdnr. F 108), dass vorausbezahlte Kfz-Steuern als aktive RAP grundsätzlich zeitanteilig aktiv abzugrenzen seien, weil Rechnungsabgrenzung nicht mehr auf Gegenleistungsverträge beschränkt sei, kann nicht zugestimmt werden. Das von ihm zitierte Urteil des BFH vom 5. April 1984 IV R 96/82 , BStBl II 1984, 552 dehnt den Bereich der RAP gerade auch auf gegenseitige Verpflichtungen aus, die ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben (hier passive RAP eines Zuschussempfängers für die Verpflichtung, einen Ausbildungsplatz zu besetzen). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer zeitbezogenen Gegenleistung des Fiskus als Empfänger der Kfz-Steuerzahlungen. Die Befürwortung eines RAP für Kraftfahrzeugsteuer widerspräche zudem dem kaufmännischen Vorsichtsprinzip bei der Bilanzaufstellung und der Objektivierung der Gewinnermittlung. Mangels zu erwartender Gegenleistung würde sich der Kaufmann reicher darstellen als er ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zuziehung des Bevollmächtigten im außergerichtlichen Vorverfahren war im Streitfall wegen der besonderen rechtlichen Schwierigkeiten der zu entscheidenden Frage gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, um dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben, seine Rechte wirkungsvoll durchzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66 , BStBl II 1968, 56 ).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit findet ihre Grundlage in den §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).

Der Senat hat die Revision im Hinblick auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Soweit ersichtlich liegt zur Frage der ertragsteuerlichen aktiven Rechnungsabgrenzung nach § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG eine einschlägige Rechtsprechung noch nicht vor. Die Frage ist auch in der Literatur umstritten.