FG Baden-Württemberg
Urteil vom 9.11.2011, 2 K 1253/11
Angemessenheit von Aufwendungen für Kraftfahrzeuge eines angestellten Außendienstmitarbeiters nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
1 Streitig ist, ob Aufwendungen für Kraftfahrzeuge angemessen im Sinne des § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes – EStG - sind.
2 Die Kläger waren im Streitjahr 2008 verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
3 Der Kläger war als angestellter Geschäftsführer für die B GmbH & Co. KG – im Folgenden B - im Vertrieb tätig. Das Dienstverhältnis wurde durch Kündigung der B am 11. November 2008 beendet. Als Abfindung zahlte B dem Kläger im Jahr 2009 einen Betrag in Höhe von 90.000 EUR.
4 Gemäß dem Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 18. Mai 1999 (Bl. 88 ff. d. Gerichtsakte) bestand das Gehalt des Klägers aus einem festen Jahresgehalt und einer gewinnabhängigen Vergütung (Tantieme), die sich am wirtschaftlichen Erfolg der Arbeitgeberin orientierte (Ziff. 3.2. des Arbeitsvertrages). Er hatte einen Anspruch auf Spesen, die Erstattung von Reisekosten sowie sonstiger Aufwendungen, die im Interesse der Gesellschaft anfielen (Ziff. 3.1. des Arbeitsvertrages). Zudem hatte er einen Anspruch auf die Gestellung eines Kraftfahrzeugs der gehobenen Mittelklasse bis zu einem Kaufpreis von 70.000 DM netto (Ziff. 3.3. des Arbeitsvertrages). Als Ergänzung zu dem Arbeitsvertrag wurde ab dem Jahr 2002 jährlich eine Einkommens- und Tantiemevereinbarung getroffen.
5 B überließ dem Kläger im Jahr 2003 einen Firmenwagen des Typs Mercedes Benz SL 55 zum Listenpreis von 117.165 EUR (netto) zur betrieblichen und privaten Nutzung. Sie trug die Kosten des Betriebes, der Reparaturen sowie der Versicherung des Fahrzeugs. Treibstoffkosten wurden gegen Vorlage der Belege ersetzt. Betriebskosten für privat gefahrene Kilometer waren, wenn sie über den üblichen Rahmen hinausgingen, vom Arbeitnehmer zu zahlen (Vertrag über Kraftfahrzeugnutzung, Bl. 19 f. der Rechtsbehelfsakte).
6 Gemäß der Bestätigung der B vom 11. Juni 2007 (Bl. 88 d. Einkommensteuerakte) nutzte der Kläger seit 1. Januar 2006 für Dienstreisen seine privaten Kraftfahrzeuge. Zum Ausgleich wurde sein Grundgehalt entsprechend erhöht. Es erfolgte keine weitere Kostenerstattung für Dienstfahrten seitens der B. Gemäß der Einkommens- und Tantiemevereinbarung für das Streitjahr 2008 vom 31. Januar 2008 (Bl. 94 d. Gerichtsakte) erhielt der Kläger als Geschäftsführer ein Fixgehalt in Höhe von monatlich 8.200 EUR brutto, d.h. im Jahr 98.400 EUR brutto. Auf der Basis der Planung des Klägers, für die B einen Ertrag vor Steuern und Firmenwertabschreibung in Höhe von 470.000 EUR zu erwirtschaften, wurde für das Geschäftsjahr 2008 ein Zieleinkommen (Fixgehalt + Tantieme bei 100 % Zielerreichung) in Höhe von 148.310 EUR brutto vereinbart. Gemäß der Vereinbarung nahm der Kläger kein Geschäftsfahrzeug in Anspruch. Als Entschädigung für die betriebliche Nutzung des privaten PKW erhielt er eine monatliche Zulage in Höhe von 1.000 EUR brutto.
7 Der Kläger nutzte im Jahr 2008 für beruflich bedingte Dienstfahrten in der Zeit von Januar bis August 2008 einen Porsche (Anschaffungskosten: 119.613 EUR, Kennzeichen:) und einen Mercedes (Kombi) (Anschaffungskosten: 78.173 EUR, Kennzeichen:) und ab August 2008 einen Mercedes (Zweisitzer) SL 63 AMG (Anschaffungskosten: 121.450 EUR, Kennzeichen:) und einen Audi Avant (Kombi) (Anschaffungskosten: 123.200 EUR zuzüglich Winterreifen 3.999 EUR, Kennzeichen:). Die Fahrzeuge Porsche (), Mercedes () und Audi () standen im Eigentum des Klägers, der Mercedes SL 63 AMG () wurde von ihm bei der Mercedes-Benz Leasing GmbH geleast. Gemäß dem Leasingvertrag vom 23. Juli 2008 (Bl. 113 ff. d. Gerichtsakte) belief sich der Kaufpreis des SL 63 AMG auf 121.450 EUR netto. Der Kläger leistete eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 60.000 EUR netto (zzgl. Umsatzsteuer 71.000 EUR brutto). Die monatliche Leasingrate betrug 452,21 EUR netto (zzgl. Umsatzsteuer 538,13 EUR brutto). Die Leasingraten und die vereinbarte Sonderzahlung waren gemäß den Vertragsbedingungen Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung des Fahrzeuges. Grundlage für die Berechnung der Leasingraten war der Basiswert, der sich aus dem Kaufpreis des Fahrzeuges abzüglich einer Leasingsonderzahlung ergab. Die Leasingsonderzahlung wurde für die vereinbarte Leasingzeit bei der Berechnung der Leasingrate zu Gunsten des Leasingnehmers berücksichtigt und war am Ende der Leasingzeit aufgebraucht. Der Leasingvertrag hatte eine Laufzeit von 48 Monaten und eine Begrenzung der Fahrleistung auf 60.000 km. Ein Erwerb des Fahrzeuges durch den Leasingnehmer nach Vertragsablauf war vertraglich ausgeschlossen (s. Leasingvertrag vom 23. Juli 2008, Bl. 113 ff. d. Gerichtsakte).
8 Der Kläger bestellte für den Mercedes SL 63 AMG (Listenpreis in Grundausstattung 122.000 EUR ab Herstellerwerk) folgende Sonderausstattungen im Gesamtwert von 55.004 EUR brutto (Bestellung vom 15. April 2008, Bl. 24 f. d. Gerichtsakte, die im Folgenden angegebenen Preise sind netto-Preise): Polsterung „Leder Exklusiv“ schwarz (2.595 EUR), Abstandsregeltempomat DISTRONIC (2.040 EUR), AIRSCARF Kopfraumheizung (500 EUR), AMG Einstiegsleisten beleuchtet (600 EUR), AMG Fahrerpaket (2.700 EUR), AMG Fußmatten Velours (75 EUR), AMG Performance Package (9.500 EUR), Außenspiegel elektrisch, heranklappbar (230 EUR), Kartennavigation mit DVD-Wechsler (1.960 EUR), Garagentoröffner im Innenspiegel integriert (225 EUR), Gepäckgurte hinter den Sitzen (150 EUR), Gepäcknetz-Set im Kofferraum (70 EUR), Intelligent Light System mit aktiver Kurvenlichtfunktion (390 EUR), Keyless-GO (1.020 EUR), Komfort-Telefonie (390 EUR), PARKTRONIC (690 EUR), Reifendruckkontrolle (295 EUR), Sitzklimatisierung vorne (660 EUR), Surround-Soundsystem (950 EUR) und TV-Tuner digital/analog (1.020 EUR).
9 In der Einkommensteuererklärung für 2008 erklärten die Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger erklärte einen Gewinn als Mitunternehmer der X KG in Höhe von 423.557 EUR und einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 169.070 EUR, der sich aus dem Fixgehalt für den Zeitraum Januar bis November 2011 und der im Jahr April 2008 in Höhe von 74.800 EUR zugeflossenen Tantieme für das Jahr 2007 zusammensetzte (s. Tantiemenabrechnung für das Geschäftsjahr 2007 vom 18. April 2008, Bl. 18 d. Rechtsbehelfsakte). Als Werbungskosten machte der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Reisekosten in Höhe von 111.330,42 EUR und sonstige Werbungskosten in Höhe von 209,24 EUR geltend. Zu den Reisekosten führte der Kläger aus, er müsse nach entsprechender Erhöhung seines Grundgehalts Dienstfahrten mit seinen privaten Fahrzeugen auf eigene Kosten erledigen. Für Dienstfahrten habe er in dem Zeitraum Januar bis August 2008 einen Porsche () und einen Mercedes (Kombi) () und ab August 2008 einen Mercedes (Zweisitzer) SL 63 AMG () und einen Audi Avant (Kombi) () genutzt.
10 Zum Nachweis der beruflich gefahrenen Kilometer führte er ein elektronisches Fahrtenbuch in änderungssicherem Modus (s. Testat der Kanzlei Q vom 23. April 2008, Bl. 80 ff. d. Gerichtsakte). Als Fahrtzweck der Dienstfahrten sind in dem Ausdruck des Fahrtenbuchs (Bl. 52 ff. der Gerichtsakte) Treffen mit Vorständen, Vertriebsleitern, Geschäftsführern und IT-Leitern der Großkunden der B angegeben. Für die Dienstfahrten sind nach der Berechnung des Klägers folgende Kosten angefallen:
14 Mit Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 16. Oktober 2009 setzt das Finanzamt - FA - die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der vom Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erklärten Werbungskosten nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
15 Das FA kündigte im Schreiben vom 19. Februar 2010 (Bl. 80 f. der Einkommensteuerakte) an, dass es beabsichtige, von den erklärten Besteuerungsgrundlagen insoweit abzuweichen, als Aufwendungen für Dienstreisen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur noch in Höhe von insgesamt 21.708,16 EUR, statt bisher in Höhe von 111.330,42 EUR berücksichtigt würden, da die Aufwendungen für die betriebliche Nutzung der Privatfahrzeuge gemäß § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG nur in dieser Höhe als angemessen anzusehen seien. Der Kläger habe den Großteil der Dienstreisen mit den laut Listenpreis billigeren Fahrzeugen durchgeführt, so dass für die Anschaffung des jeweils zweiten Autos nicht allein berufliche Gründe maßgebend gewesen sein könnten. Es seien der Berechnung der Gesamtkosten daher nur die Anschaffungskosten des jeweils günstigeren Fahrzeugs zugrunde zu legen. Danach bleibe die vom Kläger für den SL 63 AMG gezahlte Leasingsonderrate bei der Berechnung der Werbungskosten unberücksichtigt. Auf die Berechnung des FA zur Ermittlung der angemessenen Fahrzeugkosten wird verwiesen (Bl. 82 ff. d. Einkommensteuerakte).
16 Mit Schreiben vom 27. Februar 2010 (Bl. 83 ff. d. Einkommensteuerakte) teilte der Bevollmächtigte des Klägers dem FA mit, dass er dessen Ausführungen zur Abschreibung der Winterräder des Kraftfahrzeugs (Audi Avant) zwar zustimme, so dass sich die geltend gemachten Reisekosten auf insgesamt 107.893,70 EUR verminderten. Jedoch wende er sich gegen eine weitere Kürzung der geltend gemachten Werbungskosten, da diese nicht unangemessen im Sinne des § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG seien. Entgegen der Auffassung des FA handele es sich bei den Fahrzeugkosten nicht um Aufwendungen, die die private Lebensführung berührten, da diese Kosten nahezu ausschließlich beruflich veranlasst seien. Dies ergebe sich schon aus der weit überwiegenden beruflichen Nutzung der Fahrzeuge. Der Kläger sei passionierter Radfahrer und nutze für private Fahrten - wenn möglich - das Fahrrad. Außerdem verfüge er über ein weiteres privates Kraftfahrzeug, einen Audi A 3 TDI, welches ihm für private Fahrten genüge. Er sei nach entsprechender Erhöhung seines Grundgehaltes verpflichtet gewesen, alle Geschäftsreisen mit dem eigenem Kraftfahrzeug durchzuführen. B habe dabei von ihren Geschäftsführern einen entsprechenden Repräsentationsaufwand verlangt. Der Kläger habe zwei Fahrzeuge vorhalten müssen, da er bei Verhandlung und Akquisitionen auch große Geräte, z.B. Demo-Computer und Server, habe mitführen bzw. selbst habe ausliefern müssen. Für diesen Zweck sei ein Fahrzeug mit Heckklappe und entsprechendem Kofferraum unabdingbar gewesen. Daher habe der Kläger zunächst die Kombination Porsche/Mercedes (Kombi) und ab August 2008 Mercedes (Zweisitzer)/Audi Avant (Kombi) vorgehalten. Diese Kombination sei bereits vor dem Jahr 2006 vom Arbeitgeber gestellt worden. Der Fahrzeugwechsel im Jahr 2008 habe nicht auf der privaten Lebensführung des Klägers beruht. Er habe die Fahrzeuge zum Zeitpunkt des Wechsels bereits drei bzw. zwei Jahre gehalten. Vielmehr sei der Fahrzeugwechsel auf Wunsch der Y, einer der Hauptkunden der B, erfolgt, deren Vertreter bei Gesprächen immer wieder zum Ausdruck gebracht hätten, dass erwartet werde, dass der Kläger den Porsche durch ein vergleichbares Fahrzeug der Marke Mercedes Benz ersetze. Auch sei keines der Fahrzeuge für motorsportliche Zwecke genutzt worden. Nicht nachvollziehbar sei, dass das FA die vom Kläger geltend gemachten Werbungskosten in Relation zu dem Nettolohn setzte. Auch bei einem Unternehmer werde der Umsatz und Gewinn vor Steuern und Sonderausgaben bei der Prüfung der Angemessenheit der Betriebsausgaben zugrunde gelegt. Der Steuerpflichtige könne seine Werbungskosten grundsätzlich frei gestalten. Dem Kläger sei zum Zeitpunkt der Neuanschaffung der Kraftfahrzeuge nicht bekannt gewesen, dass er als Geschäftsführer zum Ende des Jahres entlassen werde. Er habe vielmehr darauf vertraut, auch die nächsten Jahre als Geschäftsführer für B tätig zu sein. Insofern sei es richtig gewesen, für das Fahrzeug Mercedes SL 63 eine hohe Leasingrate im Jahr 2008 zu leisten, da in diesem Jahr entsprechende Mittel aus anderen Einkünften, insbesondere aus dem Leasing-Fonds in Höhe von 423.557 EUR, zur Verfügung gestanden hätten. Dies hätte in den Folgejahren zu entsprechend geringeren Werbungskosten und damit zu höheren zu versteuernden Einnahmen geführt. Der Auffassung des FA, dass Leasingkosten nicht als laufende Kosten zu berücksichtigen seien, könne danach nicht gefolgt werden. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit seien danach Werbungskosten in Höhe von insgesamt 107.893,70 EUR zu berücksichtigen. Auf die Berechnung in der Anlage 1 zum Schriftsatz vom 27. Februar 2010 (Bl. 87 d. Einkommensteuerakte) wird verwiesen.
17 Gemäß seiner Ankündigung änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2008 mit Bescheid vom 19. März 2010 nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend ab, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit lediglich Werbungskosten in Höhe von 22.530 EUR berücksichtigt wurden. Hiergegen ließ der Kläger von seinem Bevollmächtigten am 23. März 2010 Einspruch einlegen.
18 Aufgrund der Mitteilung des FA D vom 26. Mai 2010 wurde die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres mit Bescheid vom 27. April 2010 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und der Besteuerung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 439.117 EUR zugrunde gelegt. Gegen den Änderungsbescheid vom 27. April 2010 ließ der Kläger am 3. Mai 2010 erneut Einspruch einlegen.
19 In dem am 13. Oktober 2010 gemäß § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2008 (Bl. 112 d. Einkommensteuerakte) berücksichtigte das FA vom Kläger geltend gemachte Anwaltskosten in Höhe von 2.318,12 EUR als weitere Werbungskosten und erhöhte die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Festsetzung zugrunde gelegten Werbungskosten auf insgesamt 24.849 EUR (Entfernungspauschale: 339 EUR + Aufwendungen für Arbeitsmittel und Rechtsanwaltskosten: 2.529 EUR + Aufwendungen für Dienstreisen: 21.981 EUR = 24.849 EUR). Gegen den Änderungsbescheid legte der Bevollmächtigte am 26. Oktober 2010 erneut Einspruch ein.
20 Das Finanzamt wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2011 (Bl. 7 ff. d. Gerichtsakte) als unbegründet zurück. Auf die Begründung der Einspruchsentscheidung wird vollinhaltlich Bezug genommen. Die vom FA berücksichtigten Werbungskosten für die Dienstfahrten des Klägers wurden danach wie folgt berechnet:
| Kennzeichen | Porsche | Mercedes Kombi | Audi Avant | Mercedes SL 63 |
| Abschreibung | 8 Monate | 8 Monate | 5 Monate | 5 Monate |
| | | | | |
| | 13.290,40 EUR | 8.686 EUR | 8.555,55 EUR | 7.437,50 EUR |
| Leasingsonderzahlung | | | | 71.400 EUR |
| Leasingrate | | | | 5 Monate x 538,13 EUR = |
| | | | | |
| | | | | 2.690,64 |
| + Laufende Kosten (Benzin, Versicherung, Fahrzeugpflege, usw.) | 1.304,24 EUR | 2.863,48 EUR | 6.082,88 EUR | 5.639,74 EUR |
| = Gesamtkosten | 14.594,65 EUR | 11.549,48 | 14.638,43 EUR | 87.167,89 EUR |
| ./. Gesamtkilometer | 3.883 km | 11.839,9 km | 6.721,7 km | 4.343,4 km |
| = Gesamtkosten pro km | 3,76 EUR | 0,98 EUR | 2,18 EUR | 20,07 EUR |
23 Mit der hiergegen am 5. April 2011 erhobenen Klage begehrt der Kläger die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für Dienstfahrten in Höhe von insgesamt 107.893,70 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Das FA habe die Regelung des § 12 EStG und § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG rechts- und ermessensfehlerhaft ausgelegt. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - komme es für den Abzug von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nicht darauf an, ob sie angemessen, sondern lediglich darauf, ob sie betrieblich/beruflich veranlasst seien. Der Steuerpflichtige könne frei entscheiden, welche Aufwendungen er machen wolle. Dabei sei die Höhe, Notwendigkeit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit ohne Bedeutung. Lediglich wenn die betrieblichen/beruflichen Aufwendungen die Lebensführung berührten, dürften diese nicht unangemessen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sein. Dies sei vorliegend nicht der Fall, da die Fahrzeuge vom Kläger für Repräsentationszwecke fast ausschließlich beruflich genutzt worden seien. Die für die Dienstreisen geltend gemachten Werbungskosten seien auch nicht wegen des Missverhältnisses zwischen Bruttolohn und Fahrtkosten unangemessen. Selbst ohne die für das Streitjahr im Jahr 2009 gezahlte Tantieme in Höhe von 90.000 EUR verblieben nach Abzug der Werbungskosten zu versteuernde Einnahmen in Höhe von 60.209 EUR. Außerdem könne nicht allein vom Bruttolohn des Klägers ausgegangen werden, sondern es müsse auch der Umsatz und Gewinn der Arbeitgeberin B berücksichtigt werden, für die die Repräsentationsaufwendungen getätigt worden seien. Der Kläger habe 65 % des Umsatzes und 70 % des Deckungsbeitrages des Standorts Z generiert. Entsprechend hohe Aufwendungen habe er tätigen und tragen müssen, um die Tantieme zu erzielen.
24 Die hohen Kosten für Dienstreisen des Jahres 2008 resultierten praktisch allein aus der hohen Leasingsonderzahlung für den Mercedes SL 63 AMG. Hätte der Kläger das Fahrzeug zum Preis von 177.054 EUR gekauft oder ohne Sonderzahlung geleast, wären für dieses Fahrzeug im Zeitraum August bis Dezember 2008 lediglich Kosten in Höhe von 13.000 EUR angefallen. Dies könne dem Kläger jedoch nicht entgegengehalten werden, da der Entschluss zur Leasingsonderzahlung auf der Tatsache beruhte, dass dem Kläger einmalig aus einem Fonds Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 423.557 EUR zugeflossen seien und zur Verfügung gestanden hätten. Die Leasingsonderzahlung sei als vorweggenommene Werbungskosten zu behandeln, da in den Folgejahren nur noch Leasingkosten in Höhe von jährlich 6.458 EUR und laufende Kosten in Höhe von 3.000 EUR angefallen wären. Die Aufwendungen hätten sich praktisch auf einen Euro pro Kilometer reduziert. Durch die Minimierung der Werbungskosten hätte sich das zu versteuernde Einkommen erhöht und ausgeglichen. Dass dem Kläger nach über zwanzigjähriger Tätigkeit von B gekündigt worden sei, sei nicht vorhersehbar gewesen und somit dem Kläger bei der Planung als ordentlicher Kaufmann nicht vorzuwerfen. Ebenso wenig könne dem Kläger angelastet werden, dass Leasingsonderzahlungen nach der Rechtsprechung des BFH im Kalenderjahr der Zahlung in voller Höhe zu den Gesamtkosten zählten und sich daher die Kosten pro gefahrenem Kilometer im Streitjahr erhöhten.
25 Das FA könne dem Kläger nicht vorschreiben, mit welchen Fahrzeugen er seine Repräsentationspflichten erfülle sowie Auslieferungen erledige. Die Notwendigkeit und Zweckmäßigkeit liege im Ermessen des Klägers. Dem Kläger hätten auch vor der Vereinbarung mit B, für Dienstfahrten seine eigenen Fahrzeuge zu nutzen, zwei Fahrzeuge zur Verfügung gestanden. Im Jahr 2003 der Mercedes SL 55 und zur nahezu alleinigen Nutzung ein Kfz mit Heckklappe (zuletzt ein Audi RS 6).
26 Unter Würdigung dieser Gesamtumstände und der Tatsache, dass es sich nicht um für den Motorsport geeignete Fahrzeuge gehandelt habe, dem Kläger für private Zwecke ein weiteres (drittes) Kfz zur Verfügung gestanden habe, er passionierter Radfahrer sei und ihm aufgrund seiner aufreibenden Tätigkeit als Geschäftsführer wenig Freizeit verblieben sei, seien die Aufwendungen der beruflichen und nicht der privaten Sphäre zuzuordnen. Entgegen der Behauptung des FA sei auch die Gesamtfahrleistung der vier PKW kein Indiz für eine private Nutzung, da eine private Nutzung der Fahrzeuge mit durchschnittlich 3,77 % der Gesamtfahrleistung quasi nicht vorliege.
27 Der Kläger könne der Aufforderung des Gerichts, die wirtschaftliche Entwicklung seiner Vertriebstätigkeit für das vierte Quartals 2008 darzulegen, nicht nachkommen, da er auf die Zahlen der B seit der
Kündigung am 11. November 2008 nicht mehr zurückgreifen könne. Jedoch seien im September 2008 bereits 2,44 Millionen EUR Deckungsbeitrag erreicht worden. Da 40 % des Jahresumsatzes auf das vierte Quartal entfiele, wäre das Ziel, ein Deckungsbeitrag in Höhe von 3,2 Millionen EUR bzw. Umsatz in Höhe von 16 Millionen EUR, erreicht worden. Auf den Kläger seien am 30. September 2008 nahezu 50 % der erzielten Deckungsbeiträge entfallen, was seine Bedeutung für den Vertrieb dokumentiere.
28 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 13. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2011 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten für Dienstreisen in Höhe von 86.184 EUR (= 107.893 EUR - 21.709 EUR) berücksichtigt werden.
29 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen
30 Für die Beurteilung, ob Aufwendungen für Kraftfahrzeuge als unangemessen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG anzusehen seien, komme es auf die Umstände des Einzelfalles an. Die Repräsentationsverpflichtung des Klägers sowie der Umstand, dass ein Teil seines Gehaltes aus gewinnabhängigen Tantiemen bestanden habe, sei vom FA bei der Beurteilung berücksichtigt worden. Auf die weiteren Ausführungen des FA wird Bezug genommen.
31 Der ehemaligen Vorstand der B, Herr Ü, teilte dem Gericht schriftlich mit, dass er zwar die Tantiemevereinbarung der B mit dem Kläger unterschrieben habe, diese jedoch von seinen Mitarbeitern ausgehandelt worden sei. Zum Zeitpunkt seines Ausscheidens seien im Konzern über 4.000 Mitarbeiter im In- und Ausland beschäftigt gewesen, so dass er zu den mit den Geschäftsführern jährlich ausgehandelten Gehalts- und Tantiemevereinbarungen keine konkreten Angaben machen könne. Ganz allgemein sei es bei der B jedoch üblich gewesen, dass Geschäftsführer und leitende Vertriebsmitarbeiter im Rahmen ihrer Arbeitsverträge einen Anspruch auf die Zurverfügungstellung eines Mittelklassewagens, z.B. eines BMW der 5er Reihe, Mercedes der E-Klasse, Audi A 6, gehabt hätten. Aus wirtschaftlichen Gründen seien bei der Motorisierung bis auf wenige Ausnahmen Dieselmotoren vorgeschrieben gewesen.
32 Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die Kläger betreffend ein Band Einkommensteuerakten und ein Band Rechtsbehelfsakten vor.
Entscheidungsgründe
33 Die zulässige Klage ist unbegründet.
34 Der mit der Klage angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 13. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Das FA hat die von dem Kläger geltend gemachten Werbungskosten für Dienstreisen, soweit sie den Betrag von 21.709 EUR übersteigen zu Recht nicht als Werbungskosten berücksichtigt, da sie gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind.
35 1. Betriebsausgaben, im Streitfall Werbungskosten, sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb bzw. beruflich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Steuerpflichtige kann frei entscheiden, welche Aufwendungen er für Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen machen will. Grundsätzlich ist dabei die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit für die Anerkennung als Betriebsausgaben ohne Bedeutung (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. November 1978 Großer Senat - GrS - 8/77, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 126, 533, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1979, 213; Urteil vom 9. Oktober 1980 IV R 81/76, BFHE 131, 506, BStBl II 1981, 29).
36 Aufwendungen, die "die Lebensführung berühren", dürfen allerdings den Gewinn nicht mindern, "soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind" (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG). Zu den die Lebensführung berührenden Betriebsausgaben zählen alle Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlasst wären, zu den Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen gehören würden (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1977 IV R 157/74, BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93). Gemeint sind damit vor allem Aufwendungen, die durch die betriebliche Repräsentation mitveranlasst sind, wie z.B. die Ausstattung von Büro- und Geschäftsräumen und die Unterhaltung eines PKW.
37 Die Unangemessenheit der die Lebensführung berührenden Aufwendungen ist nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur nach der Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise, sondern nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise zu beurteilen (BFH Urteil vom 4. August 1977 IV R 157/74, BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93). Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des Umsatzes und Gewinns spielt dabei auch die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg eine Rolle. Auch der Grad, in dem die private Lebenssphäre berührt wird, ist zu beachten; Aufwendungen können um so weniger als unangemessen qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der Lebensführung des Steuerpflichtigen hinter der betrieblichen Veranlassung zurücktritt (BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904).
38 2. Das FA hat danach zu Recht die vom Kläger für Dienstfahrten geltend gemachten Aufwendungen nur in Höhe von 21.709 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
39 a) Verwendet der Arbeitnehmer für berufliche Zwecke seinen privaten PKW, sind die bei der Durchführung der Dienstfahrten entstandenen tatsächlichen Kosten Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 EStG. Hierzu zählt in Höhe der anteiligen beruflichen Nutzung des PKW neben den laufenden Kosten und der AfA bei einem geleasten PKW auch eine bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung, sofern es sich nicht um Anschaffungskosten handelt (BFH Urteil vom 5. Mai 1994 VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643). Danach war bei der Berechnung PKW Kosten auch die vom Kläger in Höhe von 71.000 EUR geleistete Leasingsonderzahlung für den Mercedes SL AMG zu berücksichtigen, da nach dem Leasingvertrag vom 23. Juli 2008 (Bl. 113 ff. der Gerichtsakte) zum Ende der 64-monatigen Laufzeit eine Vollamortisation der Anschaffungskosten des PKW durch die Leasingraten nicht gegeben und der Erwerb des PKW durch den Leasingnehmer ausgeschlossen war, so dass es sich bei der Leasingsonderzahlung um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelte, mit dem auch Finanzierungskosten abgegolten wurden.
40 b) Die grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigenden Aufwendungen für die Dienstfahrten des Klägers unterliegen jedoch einer Angemessenheitsprüfung anhand des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, da sie auch dessen Lebensführung berührten.
41 aa) Zwar wurden die PKW vom Kläger fast ausschließlich beruflich genutzt. Dies schließt es jedoch nicht aus, dass für die Entscheidung des Klägers, für Dienstfahrten gleichzeitig zwei Fahrzeuge der Oberklasse zu nutzen, nicht allein repräsentative berufliche Gründe maßgeblich waren, sondern die Entscheidung auch von seiner persönlichen Vorliebe für luxuriöse Fahrzeuge beeinflusst worden ist. Hierfür spricht, dass aus der Sicht seiner Arbeitsgeberin die Nutzung eines Mittelklassewagens für berufliche Repräsentationszwecke ausreichend und damit angemessen war. Dies ergibt sich aus dem Arbeitsvertrag und der schriftlichen Äußerung des Herr Ü. Zwar hatte B dem Kläger im Jahr 2003 einen Firmenwagen des Typs Mercedes Benz SL 55 zum Listenpreis von 117.165 EUR (netto) zur betrieblichen und privaten Nutzung überlassen. Dass dies jedoch die Ausnahme und nicht die Regel war, wird belegt durch die Regelung des Arbeitsvertrages, wonach der Kläger lediglich einen Anspruch auf die Nutzung eines Dienstwagen der Mittelklasse hatte und die inhaltgleiche schriftliche Äußerung des ehemaligen Vorstandes der B, des Herrn Ü. Ein Beweisanzeichen ist auch, dass sich der Kläger in der Folgezeit mit seinem Wunsch, als Dienstfahrzeug von der B einen Sportwagen der Oberklasse zur Verfügung gestellt zu bekommen, bei den Verhandlungen über die jährliche Einkommens- und Tantiemevereinbarung nicht mehr durchsetzen konnte und für den Verzicht auf die Inanspruchnahme eines Geschäftsfahrzeugs und zur Abgeltung der geschäftlich zu fahrenden Kilometer lediglich eine monatliche Gehaltszulage in Höhe von 1.000 EUR erhielt.
42 Ein weiteres Indiz für einen Bezug zur privaten Lebensführung ist die Tatsache, dass die vom Kläger genutzten zweisitzigen Sportwagen der Marke Porsche und Mercedes für berufliche Zwecke nicht uneingeschränkt geeignet waren, so dass für den Transport und die Auslieferung der vom Kläger vertriebenen Computer die Nutzung eines zweiten, für den Transport besser geeigneten, PKW erforderlich wurde. Schließlich wertet der Senat auch die Sonderausstattung des Mercedes SL 63 AMG Roadster im Wert von 55.004 EUR als Beweisanzeichen dafür, dass für die berufliche Nutzung des PKW nicht ausschließlich berufliche Gründe maßgeblich waren.
43 Der Einlassung des Klägers, er sei mit der Wahl der Fahrzeugmarke nicht einer privaten Neigung, sondern nur einem Kundenwunsch gefolgt, widerspricht bereits die Tatsache, dass er für Dienstfahrten zwei Fahrzeuge von Konkurrenzunternehmen nutzte. Hätte er mit der Fahrzeugwahl allein dem behaupteten Wunsch seines Hauptkunden Y genügen wollen, hätte er sich auf die Nutzung von Fahrzeugen einer Marke beschränkt. Der Kläger hat auch auf die Frage des Gerichts, welchem konkretem Kundenwunsch er mit der Nutzung des Porsche gefolgt sei, keine schlüssige Erklärung abgeben können.
44 Schließlich sprechen auch steuerliche Gründe dafür, dass die vom Kläger beim Leasing des Mercedes SL 63 AMG geleistete Sonderzahlung in Höhe von 71.000 EUR die private Lebensführung berührte. Auch wenn der Kläger bestreitet, dass die Sonderzahlung aus Gründen der Steuerersparnis geleistet wurde, ist offensichtlich, dass sich die hohe Ausgabe auf den im Streitjahr einmalig hohen Zufluss der Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuermindernd auswirkte.
45 bb) Bei der Beurteilung der Frage, ob der Werbungskostenabzug wegen eines krassen Missverhältnisses der Aufwendungen zu den Einnahmen zu beschränken ist, sind nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung die Verhältnisse des Streitjahres zu berücksichtigen. Danach hat das Finanzamt bei der Berechnung der als angemessen anzusehenden Werbungskosten zu Recht nur die laufenden Kosten für alle vier Fahrzeuge und die AfA für die beiden vom Kläger am häufigsten genutzt Kombis angesetzt, da der darüber hinausgehende Aufwand als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG anzusehen ist. Nach der Überzeugung des Gerichts hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen nicht auf sich genommen.
46 Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Angemessenheit der Werbungskosten nicht am Umsatz und Gewinn seiner Arbeitgeberin, der B, sondern an seinem Bruttoarbeitslohn zu messen. Denn zum einen wurden die Aufwendungen für die Fahrzeuge nicht von der B, sondern vom Kläger getragen, der somit selbst entschieden hat, welche Fahrzeugkosten für Repräsentationszwecke zur Erzielung seines gewinnabhängigen Lohnanteils erforderlich waren. Zum anderen war, wie sich aus dem Arbeitsvertrag und der Tantiemevereinbarung sowie der schriftlichen Äußerung des ehemaligen Vorstands der B, des Herrn Ü, ergibt, nach Auffassung der Arbeitgeberin für Repräsentationszwecke die Nutzung eines Dienstwagen der Mittelklasse bzw. ein monatlicher Repräsentationsaufwand in Höhe von 1.000 EUR angemessen.
47 Die von dem Kläger gemachten Aufwendungen für Dienstfahrten in Höhe von 107.893 EUR stehen in einem krassen Missverhältnis zu seinen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, da sie den gewinnabhängigen Gehaltsanteil des Jahres 2008 in Höhe von 90.000 EUR deutlich überstiegen haben. Dies war für den Kläger bei Abschluss des Leasingvertrages über den Mercedes SL 63 AMG im Juli 2008 und der Vereinbarung der Leasingsonderzahlung in Höhe von 71.000 EUR auch erkennbar. Der Kläger erhielt im Jahr 2007 neben seinem Fixgehalt eine Tantieme in Höhe von 74.800 EUR. Für das Jahr 2008 wurde bei 100 % Zielerreichung eine Tantieme in Höhe von 50.310 EUR brutto vereinbart. Dieses Ziel konnte vom Kläger zwar übertreffen werden; nach den Erfahrungen des Vorjahres jedoch nicht in dem Maße, dass die Aufwendungen für Dienstfahrten mit einem Luxuswagen der Typs Mercedes SL AMG gedeckt worden wären.
48 Der durch die Nutzung des Mercedes SL 63 AMG verursachte Aufwand von 20,07 EUR je gefahrenem Kilometer steht zudem außer Verhältnis zu den beruflichen Verhältnissen des Klägers. Der Kläger erhielt von B als Entschädigung für die Nichtinanspruchnahme eines Geschäftswagens eine monatliche Pauschale in Höhe von 1.000 EUR. Diese deckte gerade einmal die Kosten des SL AMG für 50 gefahrene Kilometer im Monat bzw. 600 km im Jahr, also nicht einmal 3 % der vom Kläger im Streitjahr insgesamt beruflich gefahrenen Kilometer (23.499 km).
49 Schließlich ist ein Zusammenhang zwischen der Benutzung vier luxuriöser Fahrzeuge für relativ wenige Fahrten und der Geschäftsentwicklung im Jahr 2008 weder vom Kläger substantiiert dargelegt worden noch erkennbar.
50 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
51 4. Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der hierfür in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt.
